Działania samorządu polegające na zapewnieniu takich usług jak m.in. przygotowanie posiłków w stołówkach szkolnych, czy organizacji wycieczek szkolnych lub pobieranie opłat za przedszkole są wyłączone spod opodatkowania podatkiem VAT – orzekł NSA, oddalając skargę kasacyjną Dyrektora KIS.
NSA w wyroku z 25 lutego 2021 r. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS na wyrok WSA w Gliwicach w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyłączenia spod opodatkowania) działań miasta polegających na zapewnieniu usług: sprzedaży duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych; przygotowania posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów; organizacji wycieczek szkolnych (edukacyjnych) w ramach wypoczynku dzieci; organizacji uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych; uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej; poboru opłat za pobyt, nauczanie i wyżywienie dzieci w przedszkolach; poboru opłat z tytułu opieki i wyżywienia nad dziećmi do lat trzech w żłobku miejskim; poboru opłat za pobyt, opiekę i wyżywienie w domach pomocy społecznej dla osób starszych i chorych.
NSA, który w uzasadnieniu wyroku przytoczył bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w tej sprawie, w pełni podzielił prezentowaną tam argumentację przemawiającą za wyłączeniem jednostki samorządu terytorialnego w zakresie spornych czynności spod opodatkowania VAT.
Jak zaznaczono w orzeczeniu, decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy będącej organem władzy publicznej jest treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem przywołanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Sąd przypomniał, że przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.
Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy 2006/112/WE).
Jak wskazał NSA, z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:
1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;
2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., wyd. XIV, WKP 2020 - zob. Lex uwagi zawarte w pkt 53 komentarza do art. 15 ustawy o VAT).
W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS zwrócił jednak uwagę, że WSA przyjął błędną wykładnię wskazując, że w zakresie usług związanych z działalnością opiekuńczą, edukacją publiczną i pomocą społeczną (świadczone odpowiednio w oparciu o ustawę o samorządzie gminnym, ustawę o systemie oświaty, ustawę o opiece nad dziećmi do lat trzech, ustawę o pomocy społecznej), które są wykonywane za pośrednictwem własnych jednostek budżetowych, miasto nie działa w charakterze podatnika VAT, tylko ww. usługi – będące zadaniami własnymi – realizuje jako organ władzy publicznej, który świadczy te usługi w reżimie publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym), a zatem jest wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
Zdaniem Dyrektora KIS, miasto świadcząc przedmiotowe usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), co skutkuje uznaniem jednostki samorządu terytorialnego za podatnika w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
NSA nie zgodził się z sugestią Dyrektora KIS jakoby realizowane przez miasto usługi były wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, a uiszczane z tego tytułu opłaty były wynagrodzeniem na poczet świadczeń jednostki samorządu terytorialnego. Jak wskazał sąd, w przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług, nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach dokonywanych czynności, gdyż konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz implementowanego nim art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (zob. podobnie wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., I FSK 1879/13, CBOSA).
„Wykładnia konsekwentnie forsowana przez organ w ww. spornych kwestiach opiera się zatem na swoistym nadużyciu językowym, bowiem akcentując spełnienie kryteriów odpłatnego świadczenia usług przez odwołanie się do kryteriów semantycznych, pomija kontekst systemowy (ustrojowy), tj. charakter czynności dokonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego jako świadczeń publicznych” – czytamy w uzasadnieniu wyroku.
Jak zauważył NSA, błędne były też sugestie Dyrektora KIS co do zakłócenia zasad konkurencji i nierównego tratowania podmiotów wykonujących te same usługi. Według NSA decydujące dla braku zagrożeń w sferze konkurencyjności usług pozostają bowiem: ograniczony zasięg działalności miasta (usługi realizowane wyłącznie na rzecz uczniów danej szkoły, wychowanków przedszkola, podopiecznych żłobków czy podopiecznych domów pomocy społecznej) oraz konstrukcja opłat za działalność w zakresie edukacji publicznej czy opiekuńczej.
Jak zauważył sąd, w analizowanych przypadkach opłaty te zostały narzucone z góry przepisami prawa i podlegają określonym limitom, wykluczającym zakres swobody przysługujący innym podmiotom działającym na zasadach rynkowych. „Nie sposób zatem twierdzić, że sposób kalkulacji opłat jest zbieżny z ustalaniem cen przez podmioty komercyjne świadczące usługi o zbliżonym charakterze wobec potencjalnie nieograniczonego kręgu odbiorców” – wskazano w wyroku.
Sygn. Wyrok NSA - I FSK 1899/18
mp/