Mariusz Popławski

dr Mariusz Popławski jest adiunktem na Wydziale Prawa Uniwersytetu w Białymstoku oraz członkiem Kolegium RIO w Białymstoku.

1. Uwagi ogólne
Istotnym aspektem funkcjonowania lokalnego prawa podatkowego jest działalność prawotwórcza gmin. Składają się na nią wszelkie czynności zmierzające do podjęcia i wejścia w życie aktu prawotwórczego, rozumianego jako zespół norm generalnych i abstrakcyjnych /przypis 1 - przypisy zamieszczone są pod tekstem/. Aktem będącym efektem działalności prawotwórczej organów stanowiących gminy jest uchwała podatkowa. Z jej funkcjonowaniem wiąże się proces prawotwórczy (od przygotowania projektu uchwały do przyjęcia jej w głosowaniu przez radę gminy), podanie jej do publicznej wiadomości (publikacja w dzienniku urzędowym województwa) oraz kontrola jej tworzenia sprawowana przez regionalne izby obrachunkowe i wojewódzkie sądy administracyjne.

Poprzez uprawnienie do stanowienia prawa jednostki samorządu terytorialnego (JST) mogą prowadzić własną politykę podatkową /przypis 2/, realizując w ten sposób postulat zagwarantowania autonomii jednostkom lokalnym /przypis 3/. Jego przejawem jest zapewnianie gminom władztwa podatkowego w zakresie umożliwiającym im wpływ na wysokość podatków lokalnych. W ten sposób świadczenia te dostosowywane są do warunków lokalnych.

Następstwem uprawnienia gmin do prowadzenia własnej polityki podatkowej powinno być wyposażenie ich w odpowiednie narzędzia, a mianowicie ustalanie stawek podatkowych, kreowanie zwolnień i ulg podatkowych na mocy ustawowego upoważnienia /przypis 4/, a czasami również określanie podstawy opodatkowania /przypis 5/. Przedmiotem prawotwórczej działalności gmin jest także stanowienie przepisów odnoszących się do innych aspektów prawa materialnego, np. opłaty prolongacyjnej, ustalenia wzorów deklaracji i informacji podatkowych /przypis 6/.

Mimo że przepisy tworzone przez jednostki lokalne obowiązują wyłącznie na obszarze działania lokalnych organów stanowiących nie umniejsza to ich znaczenia, bez nich niemożliwe byłoby realizowanie podatków lokalnych przez JST. Należy także zaznaczyć, iż aby to prawo mogło prawidłowo funkcjonować, przepisy tworzone na obu szczeblach - państwowym i lokalnym - muszą być stosowane łącznie.
Celem niniejszego opracowania jest przedstawienie wybranych aspektów działalności prawotwórczej organów stanowiących gminy, których efektem jest uchwała podatkowa /przypis 7/. Poprzedza je charakterystyka tego aktu prawa miejscowego. Poza przedmiotem analizy pozostawiam problematykę kontroli tworzenia uchwał podatkowych realizowaną przez regionalne izby obrachunkowe i wojewódzkie sądy administracyjne /przypis 8/.

2. Podstawowe cechy uchwał podatkowych
Przy zastosowaniu kryterium przedmiotu regulacji, z aktów prawa miejscowego podejmowanych przez rady gmin można wyodrębnić uchwały podatkowe. Mogą one dotyczyć konstrukcji prawnej podatku (określenie i różnicowanie stawek podatkowych, wprowadzenie ulg i zwolnień podatkowych, określanie zasad ustalania i poboru oraz terminy płatności podatków i opłat) oraz postępowania zmierzającego do realizacji podatku (zarządzenie poboru podatku w drodze inkasa, określenie wzorów informacji i deklaracji podatkowych) przypis 9/.

Analizując akty zaliczane do tej grupy, można podjąć próbę wskazania ich cech szczególnych. Należą do nich:
- tworzenie uchwał wyłącznie na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie zasadniczej oraz obowiązywanie uchwały wyłącznie na terenie gminy, której rada ją uchwaliła,
- roczny charakter uchwał,
- szczególny charakter organu sprawującego nadzór nad uchwałami.

Po pierwsze, należy zwrócić uwagę na możliwość tworzenia przez władzę lokalną przepisów lokalnego prawa podatkowego /przypis 10/, jakimi są uchwały podatkowe, wyłącznie na podstawie przepisów ustaw, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 94 Konstytucji RP /przypis 11/, który stanowi, że organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Trzeba także zaznaczyć, że uchwały podatkowe obowiązują wyłącznie na terenie gminy, której rada je uchwaliła. To z kolei znajduje wyraz w art. 87 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Reguła ta dotyczy więc wszelkich przepisów tworzonych przez jednostki lokalne, w tym odnoszących się do spraw podatkowych.

Po drugie, większość uchwał podatkowych jest podejmowana corocznie. Dotyczy to zwłaszcza uchwał ustalających wysokość stawek podatkowych w podatkach lokalnych. Głównym tego powodem jest czynnik ekonomiczny /przypis 12/, bowiem w obowiązującym systemie prawnym nie ma przepisu nakazującego coroczne podejmowanie uchwał w sprawie stawek. Można natomiast zaobserwować dążenie gmin do utrzymania poziomu opodatkowania, a przez to i dochodów w każdym roku na co najmniej takim poziomie jak w roku poprzednim. Wielkość wzrostu stawek w gminie ma najczęściej uwzględnić poziom inflacji i zapewnić realizację dochodów podatkowych na realnie niezmiennym poziomie. Utrzymywanie stawek podatkowych w takiej samej wysokości przez kilka lat prowadziłoby do spadku dochodów gminy o istniejącą w tym czasie inflację. Rada gminy uchwalając stawki na dany rok ustala zazwyczaj ich wysokość na poziomie wyższym od obowiązującego w roku poprzednim. W praktyce nie zdarzają się sytuacje odwrotne, w których stawki są obniżane. Rzadko występują też sytuacje, w których wzrost stawek w gminie z roku na rok znacznie przekracza poziom inflacji. Takie należą do wyjątków i są wyrazem zmiany polityki podatkowej gminy. Warto przy tym podkreślić, że z corocznym podwyższeniem stawek mamy do czynienia zarówno w gminach, w których poziom opodatkowania oscyluje w granicach stawek maksymalnych, jak i w tych, w których stawki podatkowe są znacznie niższe.

Działalność gmin w zakresie tworzenia miejscowego prawa podatkowego nadzorowana jest przez regionalne izby obrachunkowe, zgodnie z art. 171 ust. 1 Konstytucji RP, ustawą o samorządzie gminnym /przypis 13/ oraz ustawą z 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych /przypis 14/, na podstawie kryterium legalności. Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 5 ustawy o RIO, nadzór izb obejmuje m.in. uchwały dotyczące podatków i opłat lokalnych, do których mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W ramach kompetencji nadzorczych izby orzekają o nieważności uchwał podatkowych sprzecznych z prawem bądź wskazują, że uchwała została podjęta z naruszeniem prawa, gdy naruszenie to jest nieistotne /przypis 15/.

3. Terminy podejmowania uchwał podatkowych
Ważnym elementem procedury podejmowania uchwał podatkowych są terminy ich uchwalania przez radę gminy. Ustawodawca w przepisach dotyczących konstrukcji podatków lokalnych niewiele miejsca poświęca tej kwestii, np. w odniesieniu do waloryzacji stawek maksymalnych i minimalnych oraz automatycznego obowiązywania stawek z roku poprzedniego w przypadku nieuchwalenia stawek na dany rok.

Zgodnie z art. 20 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /przypis 16/ obowiązującym do końca 2006 roku, stawki maksymalne w podatkach i opłatach uregulowane w tym akcie ulegały corocznie zmianie na następny rok podatkowy w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku, w którym stawki ulegają zmianie, w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego. Wskaźnik cen, o którym tu mowa, był ustalany na podstawie komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego /przypis 17/ ogłaszanego w Dzienniku Urzędowym „Monitor Polski” w terminie 15 dni po upływie trzeciego kwartału. Na jego podstawie Minister Finansów ogłaszał w drodze obwieszczenia górne granice stawek maksymalnych /przypis 18/. 
  
Od 1 stycznia 2007 roku wprowadzono istotną zmianę w zakresie waloryzacji stawek maksymalnych zawartych w u.p.o.l. /przypis 19/. Głównym celem nowej regulacji ma być wcześniejsze określenie stawek maksymalnych obowiązujących w roku następnym. Prezes GUS ma ogłosić wskaźnik wzrostu inflacji, uwzględniany przy wzroście stawek maksymalnych, w terminie do 20 lipca roku poprzedzającego rok podatkowy.

Intencję ustawodawcy wyrażoną w tej zmianie należy ocenić pozytywnie. Określenie stawek maksymalnych obowiązujących w roku następnym już na początku drugiej połowy roku poprzedzającego rok podatkowy ma w założeniu umożliwić gminom wcześniejsze podjęcie uchwał podatkowych dotyczących stawek podatków lokalnych. Dotychczas gminy czekały z podjęciem uchwał na rok następny na opublikowanie przedmiotowego wskaźnika, a nawet obwieszczenie Ministra Finansów, co powodowało, że były one podejmowane dopiero na przełomie listopada i grudnia. Trzeba tu podkreślić, że gminy nie musiały czekać na ww. obwieszczenie. Nie jest ono bowiem aktem powszechnie obowiązującego prawa, a jedynie aktem jego poznania, a zatem po wejściu w życie opisywanych wyżej zmian istniała i nadal istnieje możliwość uchwalenia stawek jedynie na podstawie ww. wskaźnika ogłaszanego przez Prezesa GUS, a przed ogłoszeniem stawek maksymalnych przez Ministra Finansów /przypis 20/.

Biorąc pod uwagę, że nowa regulacja zaczęła obowiązywać 1 stycznia 2007 roku, oznacza to, że do 20 lipca 2007 roku będą znane stawki maksymalne na rok 2008. W praktyce nie będzie to jednak jednoznaczne z tym, że wszystkie uchwały będą mogły być podjęte np. w sierpniu czy we wrześniu. Problem będzie dotyczył uchwał w sprawie stawek podatku od środków transportowych. W tym podatku poza stawkami maksymalnymi obowiązują także stawki minimalne. Rada gminy określając więc stawki w uchwale musi to zrobić w taki sposób, aby mieściły się one w przedziale wyznaczonym przez stawki maksymalne i minimalne. Problem w tym, że ustawodawca w art. 12b u.p.o.l. określając zasady waloryzacji stawek minimalnych wprowadza mechanizm, którego skutkiem jest to, że będą one znane najwcześniej pierwszego dnia roboczego października /przypis 21/. A zatem, rada gminy znająca stawki maksymalne już 20 lipca uzyska informacje na temat stawek minimalnych najwcześniej 1 października. Podjecie uchwały przed podaniem do publicznej wiadomości wskaźnika, o którym mowa w art. 12b u.p.o.l., pociąga za sobą ryzyko wprowadzenia stawek sprzecznych z przepisami. Taka sytuacja wystąpi, gdy stawki minimalne przekroczą stawki maksymalne /przypis 22/.

W przypadku innych uchwał możliwe będzie podjęcie ich znacznie wcześniej, niż było to dotychczas. Jednak w takim przypadku istotne jest właściwe określenie przez radę gminy daty wejścia ich w życie. Należy pamiętać, aby w uchwale był przepis określający, że akt ten wchodzi w życie nie wcześniej niż 1 stycznia roku następnego. W przeciwnym razie akt ten rozpocznie obowiązywać w tym samym roku, w którym podjęto uchwałę, co z kolei może skutkować postawieniem zarzutu zwiększenia stawek w trakcie roku podatkowego.

W kontekście kwestii terminów podejmowania uchwał istotną regulację zawiera art. 20a u.p.o.l. Wskazuje on, że w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy. W tym przepisie znajduje się zasada automatycznego obowiązywania stawek z roku poprzedniego w przypadku nieuchwalenia stawek na dany rok lub zasada „przejścia” z mocy prawa stawek z roku poprzedniego na rok podatkowy /przypis 23/.

Funkcjonowanie tej reguły determinuje datę ostatecznego podjęcia uchwały podatkowej. Jego przekroczenie skutkuje konsekwencją w postaci nieobowiązywania na terenie gminy nowej uchwały i automatycznego przejścia stawek z roku poprzedniego.

W tym miejscu szczególnie istotna jest kwestia ustalenia ostatecznego terminu, w którym uchwała powinna być podjęta, tak aby obowiązywały nowe stawki podatków. Analizy wymaga pojęcie „uchwalenie stawek”, o którym stanowi art. 20a u.p.o.l. L. Etel słusznie zauważył, że jest tu mowa o zakończeniu procesu podejmowania uchwały w sprawie stawek /przypis 24/. Jego zdaniem, jako dzień uchwalenia stawek należy więc traktować dzień, w którym radni przegłosują stawki na rok następny. Oznacza to, że rada gminy powinna podjąć uchwałę w sprawie stawek najpóźniej 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy. Z tą koncepcją wiążą się jednak wątpliwości, od kiedy taki akt zaczyna obowiązywać i czy będzie mógł mieć zastosowanie od 1 stycznia danego roku? Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych, akty zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Z tego przepisu wynika, że uchwała w sprawie stawek może zacząć obowiązywać dopiero po upływie tego terminu. Oznacza to, że w przypadku podjęcia uchwały w grudniu może ona wejść w życie w styczniu lub nawet lutym roku podatkowego. W konsekwencji obowiązki ciążące na podatnikach, takie jak składanie deklaracji lub wydawanie przez organy podatkowe decyzji związanych z realizacją danego podatku, mogą być realizowane dopiero po wejściu w życie uchwały. Uchwalone stawki mają charakter roczny i odnoszą się do całego okresu, w którym na danym podmiocie ciążył wynikający z ustawy, a nie uchwały obowiązek podatkowy /przypis 25/.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że uchwała podjęta pod koniec roku poprzedzającego rok podatkowy wchodzi w życie w trakcie roku podatkowego, ale ma zastosowanie od 1 stycznia roku podatkowego. Może to powodować wątpliwość podatnika, który ma prawo czuć się zdezorientowany, za jaki okres na podstawie nowej uchwały powinien płacić podatek. Wątpliwości te mogą być rozwiązane poprzez odpowiedni przepis określający datę wejścia w życie uchwały /przypis 26/.

4. Obowiązywanie uchwał podatkowych
Istotnym elementem podejmowania uchwał w sprawie podatków lokalnych jest okres ich obowiązywania. Kwestia ta zależna jest przede wszystkim od woli rady gminy. To ona decyduje o okresie funkcjonowania uchwały poprzez odpowiednie postanowienia w niej zawarte. Dotyczy to zwłaszcza daty końcowej, aczkolwiek co do wejścia w życie uchwały w określonych przypadkach istnieje także możliwość względnej swobody.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na postanowienia uchwały określające datę rozpoczęcia obowiązywania. Zasadą wynikającą z art. 4 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych jest to, że m.in. uchwały jako akty zawierające przepisy powszechnie obowiązujące powinny wchodzić w życie po upływie 14 dni od dnia ich ogłoszenia w wojewódzkim dzienniku urzędowym, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Od tej zasady ustawodawca przewiduje dwa wyjątki. Rada gminy może wskazać krótszy termin wejścia w życie uchwały niż 14 dni od daty jej opublikowania /przypis 27/, a nawet nadać uchwale moc wsteczną /przypis 28/.

Jednak regulacje te mogą być wykorzystane jedynie wyjątkowo, np. przy uchwałach wprowadzających zwolnienia podatkowe.
Pozytywnie należy ocenić praktykę rad gmin określania 14-dniowego vacatio legis.

W niektórych przypadkach należy pamiętać o potrzebie innego ustalenia w uchwale daty wejścia jej w życie. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy uchwała jest podejmowana kilka miesięcy przed planowaną datą jej obowiązywania. Wówczas przepis taki powinien wskazywać, że uchwała wchodzi w życie w terminie 14 dni od dnia jej opublikowania w dzienniku urzędowym, nie wcześniej jednak niż w dniu 1 stycznia przyszłego roku podatkowego. Konstrukcja ta ma doprowadzić do sytuacji, w której uchwała, np. określająca stawki podatkowe, zacznie obowiązywać dopiero z początkiem roku podatkowego, nie zaś w trakcie roku poprzedniego. Posłużenie się w tym przypadku standardowym postanowieniem dotyczącym wejścia w życie uchwały skutkowałoby tym, że zaczęłaby ona obowiązywać w trakcie roku podatkowego, co mogłoby prowadzić do zwiększenia stawek w trakcie roku podatkowego, lub koniecznością modyfikacji wszystkich decyzji wydanych na podstawie wcześniej obowiązujących stawek podatkowych.

Inny sposób określenia daty wejścia w życie uchwały powinien być wykorzystany w przypadku stosunkowo późnego podjęcia uchwały, np. w grudniu roku poprzedzającego rok podatkowy. W celu uniknięcia wątpliwości związanych z terminem wejścia w życie takiego aktu i zapewnienia realizacji podatku za cały rok istnieje możliwość zastosowania dwóch konstrukcji. Pierwsza polega na posłużeniu się zwrotem, że uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia jej opublikowania w wojewódzkim dzienniku urzędowym i ma zastosowanie od 1 stycznia danego roku /przypis 29/. Trzeba jednak podkreślić, że ta formuła nie może się odnosić do świadczeń, w których stawki nie mają charakteru rocznego, np. opłat targowej, miejscowej, uzdrowiskowej. W takich przypadkach stawki lub nowo wprowadzone świadczenie będą realizowane dopiero po upływie 14-dniowego vacatio legis, i uchwała nie może być podstawą do realizacji danego świadczenia w okresie wcześniejszym.

Druga konstrukcja to określenie konkretnego roku w tytule lub treści uchwały, np. uchwała w sprawie stawek podatkowych na rok 2008. Przepis ten analizowany łącznie z przepisem określającym, że uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia jej opublikowania w wojewódzkim dzienniku urzędowym, oznacza, iż dany akt będzie miał zastosowanie do całego roku podatkowego, mimo że wejdzie w życie w trakcie tego roku.

Istotny jest także końcowy termin obowiązywania aktu. Może on wynikać wprost z treści uchwały, gdy z jej tytułu (np. uchwała w sprawie stawek na 2007 rok) lub treści (np. w przepisach końcowych wskazuje się, że wygasa ona z końcem 2007 roku) wynika konkretny rok, na który określono np. stawki, zwolnienia czy zasady realizacji danego świadczenia. W takiej sytuacji, co do zasady, akt ten przestaje obowiązywać z końcem grudnia danego roku. Jeśli do końca tego okresu rada gminy nie podejmie nowej uchwały, to z dniem 1 stycznia roku następnego zaczynają obowiązywać na podstawie art. 20a u.p.o.l. stawki z roku poprzedniego. W konsekwencji zastosowania zasady automatycznego przejścia stawek na rok następny od 1 stycznia obowiązują przez cały rok stawki z nieobowiązującej już uchwały. Będą one także obowiązywały w latach kolejnych, chyba że rada gminy podejmie uchwałę na dany rok.

Obowiązywanie w danym roku stawek podatkowych na podstawie analizowanego przepisu powinno mieć odzwierciedlenie w decyzjach podatkowych wydawanych w tym roku przez organ podatkowy. W podstawie prawnej wszelkich decyzji, w których organ podatkowy ustala lub określa należny podatek uwzględniając stawki podatkowe obowiązujące w związku z zastosowaniem art. 20a u.p.o.l., powinien się znaleźć ten przepis wraz ze wskazaniem uchwały, z której stawki automatycznie „przeszły” na rok następny.

Warto podkreślić, że zasada wynikająca z analizowanego przepisu dotyczy wyłącznie stawek podatkowych. Jeśli bowiem w uchwale określone były: zwolnienia podatkowe, terminy płatności, zasady ustalania podatku, zarządzenie poboru danego świadczenia w drodze inkasa, elementy te przestają obowiązywać z chwilą wygaśnięcia uchwały. Kwestia ta jest bardzo istotna, gdyż w niektórych gminach funkcjonuje błędne przekonanie, iż na podstawie art. 20a u.p.o.l. „przechodzą” na rok następny wszystkie elementy określone w uchwale.
A zatem, mimo automatycznego przejścia stawki na podstawie ww. przepisu, bez określenia innych, niezbędnych elementów konstrukcyjnych, dane świadczenie nie może być w ogóle realizowane. Dotyczy to np. opłat targowej, miejscowej, uzdrowiskowej czy podatku od posiadania psów.
O terminie zakończenia obowiązywania danej uchwały może także decydować inna uchwała. Dany akt obowiązuje bowiem do czasu podjęcia nowej uchwały, która reguluje daną kwestię. W takim przypadku w dacie wejścia w życie uchwały podjętej później następuje wygaśnięcie uchwały pierwotnej.

5. Wymogi formalne uchwał podatkowych
Uchwała podatkowa poza właściwym przedmiotem regulacji, zależnym od zakresu upoważnienia zawartego w innych aktach prawnych, takim jak stawki podatkowe, zwolnienia, zasady ustalania i poboru danego świadczenia, terminami płatności, powinna określać także termin wejścia jej w życie oraz ewentualnie datę wygaśnięcia /przypis 30/. Istotne są także inne elementy uchwały, które będą przesądzały o prawidłowości jej strony formalnej.

Na uwagę zasługuje to, iż rada gminy może na podstawie ustawy o samorządzie gminnym określić w statucie gminy elementy formalne dotyczące uchwał, w tym podatkowych, takie jak np. jej systematykę wewnętrzną /przypis 31/. W tym zakresie powinno być także stosowane rozporządzenie w sprawie zasad techniki prawodawczej. Dlatego należałoby poprzeć stanowisko tych przedstawicieli doktryny, którzy uznają wiążący charakter tego aktu dla gmin /przypis 32/.

Analizując budowę uchwały podatkowej, trzeba wskazać na kilka jej elementów. W jej wstępie powinny się znaleźć informacje dotyczące: formy aktu (uchwała), jej numeru, organu, który ją podjął (Rada Miasta w... lub Rada Gminy...) oraz daty podjęcia uchwały.

Tytuł uchwały powinien być sformułowany jednoznacznie i określać jej zakres przedmiotowy, np. uchwała w sprawie stawek podatku od nieruchomości. Nie musi on w każdym przypadku identyfikować całej zawartości danego aktu. Jeśli mają w nim zostać określone różne elementy (stawki, zwolnienia, ulgi, zasady ustalania i poboru itd.), nazwa uchwały powinna jedynie informować, jakie świadczenie jest przedmiotem regulacji danego aktu, np. uchwała w sprawie opłaty targowej. Niewłaściwe jest konstruowanie tytułu uchwały w taki sposób, aby określał on całą zawartość aktu, gdy ma być w nim uregulowanych wiele zagadnień.

W przypadku uchwał zawierających liczne elementy konstrukcyjne za właściwe należy natomiast uznać zamieszczenie na początku uchwały przepisu określającego szczegółowo jej zakres przedmiotowy.

W podstawie prawnej uchwały powinny się znaleźć przepisy powszechnie obowiązującego prawa, które są podstawą do podjęcia danej uchwały. Znajdują się one przede wszystkim w ustawach regulujących konstrukcje podatków lokalnych, ale także w ordynacji podatkowej. Przepisami tymi mogą być również przepisy rangi podustawowej /przypis 33/. W podstawie prawnej nie powinno się natomiast powoływać obwieszczeń Ministra Finansów w sprawie stawek czy komunikatów Prezesa GUS. Nie są to bowiem akty powszechnie obowiązującego prawa.

Wskazując w podstawie prawnej uchwały akty prawne, wystarczy podać dziennik ustaw, w którym został opublikowany tekst pierwotny danego aktu. W przypadku gdy zostały do niego wprowadzone zmiany, podajemy dziennik ustaw z pierwotnym tekstem dopisując „z późn. zm.”. W razie opublikowania tekstu jednolitego w podstawie prawnej powinien się znaleźć numer Dziennika Ustaw, w którym został on opublikowany, z ewentualnym zapisem „z późn. zm.”.

W uchwale należy stosować określony, przejrzysty podział przepisów. Podstawową jednostką redakcyjną powinny być paragrafy, w których mogą być wyodrębnione ustępy, które z kolei mogą się dzielić na mniejsze jednostki redakcyjne, takie jak punkty, litery i tirety.
Uchwała powinna być podpisana przez przewodniczącego organu stanowiącego gminy (rady gminy lub miasta). Podpisem powinny być opatrzone także ewentualne załączniki stanowiące część składową tego aktu. Dokumenty te muszą być ponumerowane i zawierać wyraźne odniesienie do uchwały, której są częścią składową.

6. Wnioski
Przedstawione rozważania wskazują, iż tworzenie prawa podatkowego w gminach jest dość skomplikowane. Dlatego też w jednostkach samorządu terytorialnego powinny się tym zajmować wyspecjalizowane jednostki. Zmian wymaga także system kontroli tworzonego w gminach prawa, przy zachowaniu szczególnej roli regionalnych izb obrachunkowych /przypis 34/.

Przypisy:

1 T. Stawecki, P. Winczorek: Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2002, s. 138.
2 Zob.: E. Ruśkowski: Orzecznictwo sądów administracyjnych jako czynnik kształtowania samorządowej polityki podatkowej, (w:) Księga Jubileuszowa Prof. Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004.
3 Wskazuje się także na potrzebę realizacji zasady samorządności lokalnej, zob. szerzej: W. Nykiel: Rola dochodów w równoważeniu budżetów lokalnych, Łódź 1993, s. 32 i nast.
4 Dotyczy to podatków od nieruchomości, rolnego, leśnego, od środków transportowych oraz opłat lokalnych uregulowanych w ustawie z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: DzU z 2006 r. nr 121, poz. 844 z późn. zm.).
5 Odnosi się to do podatku rolnego.
6 Uprawnienie to przysługuje na gruncie podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego.
7 Szerzej zob.: M. Popławski (red.): Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego w gminach, Białystok 2007.
8 Zob.: L. Etel: Kontrola tworzenia i stosowania lokalnego prawa podatkowego, (w:) Kontrola tworzenia i stosowania prawa podatkowego pod rządami Konstytucji
RP, (red.) E. Ruśkowski, Warszawa 2006, s. 159 i nast.
9 Zob.: L. Etel: Uchwały podatkowe samorządu terytorialnego, Białystok 2004, s. 70 i nast. Autor publikacji wskazuje, że przedmiotem regulacji uchwały podatkowej może być także kwestia ustroju i kompetencji organów podatkowych. Twierdzenie to wydaje się uzasadnione jedynie w przypadku zaliczenia do kategorii uchwał podatkowych statutu gminy, w którym mogły być ustalone zasady podejmowania uchwał podatkowych, w których określoną rolę odgrywałby organ podatkowy.
10 Zob.: M. Popławski: Lokalne prawo podatkowe, Białystok 2002, s. 37 i nast. (maszynopis powielony), oraz tenże: Pojęcie podatków lokalnych, „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych” 2003, nr 7–8.
11 Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (DzU nr 78, poz. 483).
12 Inną przyczyną corocznego uchwalania stawek może być zapobieganie sytuacji, w której stawki obowiązujące w danej gminie „przechodzące” na kolejny rok mogłyby być niższe niż zezwala na to ustawa. Problem ten dotyczy obecnie jedynie stawek w podatku od środków transportowych i tych gmin, w których stawki uchwalane są na poziomie stawek minimalnych. Wzrost dotyczy bowiem nie tylko stawek maksymalnych, ale i minimalnych.
13 Ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: DzU z 2001 r. nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), dalej: u.s.g.
14 DzU z 2001 r. nr 55, poz. 577 z późn. zm., dalej: ustawa o RIO.
15 Wynika to z art. 91 ust. 1 u.s.g., w którym wskazuje się, że uchwały organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne.
16 Ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: DzU z 2006 r. nr 121, poz. 844 z późn. zm.), dalej: u.p.o.l.
17 Dalej: Prezes GUS.
18 Zasady te wynikają z art. 20a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 roku.
19 Zob.: art. 1 pkt 16 ustawy z 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DzU nr 249, poz. 1828).
20 Zob.: L. Etel: Uchwały podatkowe…, op. cit., s. 83 i nast.
21 W ustawie z 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i o zmianie niektórych innych ustaw nie zmieniono art. 12b u.p.o.l.
22 Tak było w latach 2004 i 2005, a przyczyną były wadliwe zasady waloryzacji stawek minimalnych i maksymalnych, o czym szerzej: M. Popławski: Problemy związane ze
stosowaniem wybranych przepisów regulujących podatki lokalne wynikające z rozstrzygnięć sądowych oraz regionalnych izb obrachunkowych, (w:) Sanacja finansów publicznych
w Polsce. Aspekty prawne i ekonomiczne, Szczecin 2005, s. 166 i nast., oraz M. Popławski: Wybrane problemy dotyczące uchwał w sprawie stawek w podatku od środków
transportowych oraz opłat uzdrowiskowej i miejscowej na 2006 rok, „Finanse Komunalne” 2006, nr 1–2, s. 55 i nast.
23 Szerzej na ten temat w kolejnym punkcie.
24 Zob.: L. Etel: Uchwały podatkowe..., op. cit., s. 85 i nast.
25 Szerzej: L. Etel: Uchwały podatkowe…, op. cit., s. 91 i nast.
26 Szerzej na ten temat w następnym punkcie.
27 Wart. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jednolity: DzU z 2005 r. nr 190, poz. 1606 z późn.
zm.) stwierdza się, że w uzasadnionych przypadkach akty normatywne mogły wchodzić w życie w terminie krótszym niż czternaście dni, a jeżeli ważny interes państwa wymaga
natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być
dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym.
28 W art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych wskazuje się na możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego
państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie.
29 L. Etel: Uchwały podatkowe…, op. cit., s. 117 i nast. Autor wskazuje, iż tego rodzaju postanowienia są zbędne, gdyż wejście w życie uchwały w trakcie roku nie przesądza
o okresie, za który powinien być opłacony podatek.
30 Elementy te zostały przedstawione w poprzednim punkcie.
31 Zob.: L. Etel: Uchwały podatkowe…, op. cit., s. 234 i nast.
32 L. Etel: Uchwały podatkowe…, op. cit., s. 236 i nast.; D. Dąbek: Prawo miejscowe samorządu terytorialnego, Bydgoszcz–Kraków 2003, s. 273 i nast.
33 Z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku uchwały w sprawie ustalenia miejscowości, w których będzie pobierana opłata miejscowa. Akt ten będzie podjęty na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów, o którym mowa w art. 17 ust. 3 u.p.o.l., w sprawie określenia minimalnych warunków, jakie powinny spełniać miejscowości, w których można pobierać opłatę miejscową. Akt ten jeszcze nie został podjęty przez Radę Ministrów.
34 Szerzej zob.: L. Etel: Kontrola tworzenia i stosowania lokalnego prawa podatkowego, (w:) Kontrola tworzenia i stosowania prawa podatkowego pod rządami Konstytucji
RP, (red.) E. Ruśkowski,Warszawa 2006, s. 174 i nast.

więcej na http://www.czasopisma.pwp.pl/fk.xml  

kkż/