Władysław Grześkiewicz 

dr Władysław Grześkiewicz jest wykładowcą w Wyższej Szkole Finansów i Zarządzania w Siedlcach.

Wprowadzenie

Istnieje ścisły związek między przedawnieniem zobowiązań podatkowych unormowanym w przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /przypis 1 - przypisy zamieszczone są pod tekstem/ a postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym w trybie przepisów ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji  /przypis 2/. Z przepisu art. 33 ust. 1 ustawy egzekucyjnej wynika, iż administracyjne postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte, gdy egzekwowany obowiązek się przedawnił. Wobec tego należy uznać, iż postępowanie egzekucyjne odgrywa bierną rolę w stosunku do biegu terminu przedawnienia. Po wszczęciu postępowania egzekucyjnego ciężar biegu przedawnienia zaległości podatkowych uzależniony jest od postępowania organu egzekucyjnego.

Słownik języka polskiego określa „przerwanie” jako: przeszkodzić w czymś, nie pozwolić skończyć, wstrzymać działanie /przypis 3/. W aspekcie prawa podatkowego na potrzeby niniejszego artykułu termin przerwanie to ingerencja w bieg terminu przedawnienia, po ustaniu którego biegnie on na nowo /przypis 4/.

Przedawnienie to instytucja wywodząca się z prawa cywilnego, składająca się na pojęcie tzw. dawności, czyli skutków prawnych niewykonania uprawnień przez czas określony w ustawie /przypis 5/. W tym kontekście można uznać, iż:
* przedawnienie może nastąpić wyłącznie przy biernej postawie organów podatkowych w ustaleniu egzekwowanego obowiązku,
* przedawnienie może nastąpić przy zaistnieniu braku możliwości wyegzekwowania należnego obowiązku.

Poprzez przedawnienie zobowiązań podatkowych następuje wygaśnięcie zobowiązań podatkowych, nie powodując tym samym zaspokojenia wierzyciela, jakim może być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. Przedawnienie zobowiązań podatkowych powoduje, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Dotyczy to nie tylko należności głównej, ale wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Termin przedawnienia nie może być również odroczony ani przesunięty na podstawie art. 48 § 1 pkt 3 lub art. 50 ordynacji podatkowej.

Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie /przypis 6/. Przedawnienie zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania, a to z kolei powoduje konieczność umorzenia ewentualnie już wszczętego postępowania egzekucyjnego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 ordynacji podatkowej) jest instytucją prawa materialnego. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien w związku z tym być brany pod uwagę z urzędu w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania (art. 33 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej) i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Nie można również zabezpieczyć wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej, które wygasło /przypis 7/. Instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych pełni rolę służebną dla wykonania decyzji wymiarowych. Dlatego też niedopuszczalne jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania, które wygasło przed tą datą. A zatem, przeszkodą nieusuwalną do zabezpieczenia w trybie art. 33 § 5 ordynacji podatkowej jest zaistnienie jednego ze zdarzeń wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wymienionych w art. 59 § pkt 9 ordynacji podatkowej.

2. Postępowanie egzekucyjne w administracji a przedawnienie zobowiązań podatkowych

Przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego, chyba że zobowiązanie wygasło wcześniej na skutek zapłaty podatku /przypis 8/. Termin przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawa z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /przypis 9/ nadała nowe brzmienie art. 70 § 4 ordynacji podatkowej, w myśl którego „Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny”.

Przepis art. 21 ustawy nowelizującej z 30 czerwca 2005 roku stanowi, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodnie z art. 27 ustawy nowelizującej, zmieniony przepis art. 70 § 4 ordynacji podatkowej wszedł w życie z dniem 1 września 2005 roku. Z treści art. 70 § 4 ordynacji podatkowej wynika, że od 1 września 2005 roku bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany, jeżeli w czasie jego biegu łącznie zostaną spełnione, przed upływem terminu przedawnienia, dwie przesłanki: organ administracji zastosuje środek egzekucyjny oraz podatnik zostanie o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego zawiadomiony.

Akceptując zgodność z prawem odmiennego wniosku, o przerwaniu biegu przedawnienia tylko na skutek zastosowania środka egzekucyjnego - należałoby stwierdzić, że obowiązek zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego może nastąpić po upływie okresu przedawnienia, co byłoby naruszeniem wyników analizy tekstu prawnego zgodnie z zasadami wykładni językowej. Jeżeli zgodnie z treścią art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś na podstawie § 4 tego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, to z powyższego należy wnosić, że zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i dokonane zawiadomienie powinny nastąpić przed upływem wskazanego okresu pięcioletniego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 lutego 2005 roku /przypis 10/ uznał, iż nie tyle jest istotna kolejność dokonania czynności, lecz przede wszystkim to, aby oba warunki przerwania biegu terminu przedawnienia, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika zostały spełnione.

Ustawa egzekucyjna nie podaje definicji środka egzekucyjnego. Nie oznacza to jednak możliwości swobodnego wyboru jego definicji. Środki egzekucyjne to zinstytucjonalizowane formy przymusu państwowego stosowane według ściśle określonej procedury, a skierowane bezpośrednio na wykonanie obowiązku prawnego /przypis 11/. Środki egzekucyjne są konstruowane w ten sposób, aby doprowadzić bezpośrednio do wykonania obowiązku przez zobowiązanego na rzecz organu egzekwującego. Kolejność, w jakiej ustawa wylicza środki egzekucji, ma znaczenie w przypadku egzekucji należności pieniężnych, są one bowiem uszeregowane od najłagodniejszego do najbardziej dolegliwego. Tym samym powinny być stosowane w takiej kolejności - zgodnie z zasadą stosowania najłagodniejszego środka prowadzącego bezpośrednio do wykonania obowiązku.

Katalog środków egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych został zawarty w art. 1a pkt 12 ustawy egzekucyjnej. Ustawa do środków egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym należności pieniężnych zalicza egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi /przypis 12/, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości.

Aby bieg przedawnienia został przerwany, konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego /przypis 13/. Z art. 67 § 1 ustawy egzekucyjnej wynika, że podstawę zastosowania środka egzekucyjnego stanowi: zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. Zasady ogólne postępowania egzekucyjnego zawarte w art. 7 ustawy egzekucyjnej wyznaczają normy stosowania środków egzekucyjnych, do których należy zaliczyć między innymi to, iż wierzyciel w tytule wykonawczym powinien wskazać środek egzekucyjny. W toku postępowania stosuje się środki egzekucyjne wskazane w ustawie egzekucyjnej lub ustawach szczególnych, stosowanie środków powinno prowadzić do bezpośredniego wykonania obowiązku, z katalogu środków egzekucyjnych powinno się wybierać środek skuteczny, jednak najmniej uciążliwy dla zobowiązanego. Zawarte wyliczenie środków jest ustawowo zamknięte.

Należy zwrócić uwagę, że przystępując do czynności egzekucyjnych organ egzekucyjny lub egzekutor doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, jeśli jego odpis nie został wcześniej doręczony, co - oprócz tego, że jest warunkiem wniesienia zarzutów - można traktować jako rodzaj zawiadomienia o zastosowaniu środków egzekucyjnych i wyznacznik poprawności zastosowania środka egzekucyjnego (art. 32 przywołanej wyżej ustawy). Doręczenie tytułu wykonawczego jest elementem zastosowania środka egzekucyjnego /przypis 14/, czyli przeprowadzenia egzekucji z określonych dóbr majątkowych.

Zgodnie z treścią przepisów zawartych w ustawie egzekucyjnej, aby przeprowadzić egzekucję, należy - oprócz odebrania rzeczy - dokonać także innych czynności, w tym wypadku doręczyć skutecznie zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego i tytuł wykonawczy. Brak doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego nie wpływa na ważność dokonanych czynności egzekucyjnych. Organ egzekucyjny, stwierdzając w toku egzekucji, że zobowiązanemu nie doręczono odpisu tytułu wykonawczego, powinien bezzwłocznie zarządzić doręczenie stronie tytułu wykonawczego /przypis 15/. Należy podkreślić, że podstawą zastosowania środków egzekucyjnych dotyczących należności pieniężnych jest zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności (art. 67 § 1 ustawy egzekucyjnej).

W przywołanym wcześniej wyroku z 16 lutego 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie uznał, iż:
- zastosowanie środka egzekucyjnego, a także dokonane zawiadomienie powinny nastąpić przed upływem wskazanego w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej okresu pięcioletniego,
- fakt doręczenia upomnienia jest jedną z czynności, zresztą nie zawsze wymaganą, która poprzedza wszczęcie postępowania egzekucyjnego i zastosowanie środka egzekucyjnego, a zatem nie jest przesłanką do przerwania biegu przedawnienia; upomnienie nie jest ani środkiem egzekucyjnym, ani nie zastępuje zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego,
- jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w drugiej dacie /przypis 16/.

Z wykładni literalnej przepisu art. 70 § 4 ordynacji podatkowej wynikałoby, iż skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Bieg terminu przedawnienia może więc być wielokrotnie przerywany /przypis 17/. Należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 1998 roku do 31 sierpnia 2005 roku zobowiązanie podatkowe nie ulegało przedawnieniu bez względu na czas trwania i sposób prowadzenia tego postępowania egzekucyjnego (dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego termin przedawnienia biegł na nowo, przy czym kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało już biegu terminu przedawnienia).

W myśl obowiązujących regulacji zawartych w ordynacji podatkowej przed 1 września 2005 roku do przerwania biegu terminu przedawnienia, bez żadnych ograniczeń czasowych, wystarczające było zastosowanie chociażby jednego środka egzekucyjnego, i to bez względu na efektywność jego zastosowania. Zmieniony przepis art. 70 § 4 ordynacji podatkowej warunkuje przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania aktywnymi działaniami organu egzekucyjnego, polegającymi na ujawnianiu składników majątkowych zobowiązanego i stosowaniu kolejnych środków egzekucyjnych. Ta zmiana z jednej strony wymusza prowadzenie bardziej aktywnego postępowania egzekucyjnego, a z drugiej strony wymaga korzystania w większym stopniu ze środków zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego - hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego (art. 70 § 8 ordynacji podatkowej) oraz wnioskowania o ogłoszenie upadłości (art. 70 § 3 ordynacji podatkowej).

Powołany przepis art. 21 ustawy nowelizującej art. 70 § 4 ordynacji podatkowej jednoznacznie wprowadza zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005 roku. A zatem, z dniem 1 września 2005 roku przepis art. 70 § 4 ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu znajduje zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych po 1 września 2005 roku, a także tych, które powstały przed tą datą i istnieją w dniu 1 września 2005 roku. Zrównuje się więc reguły obliczania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych w tych dwóch przedziałach czasowych, co jednocześnie oznacza zastosowanie do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem 1 września 2005 roku nowych zasad, korzystniejszych dla zobowiązanego. W związku z art. 21 ustawy nowelizującej należy wyodrębnić trzy podstawowe typy stanu faktycznego istniejącego w dniu 1 września /przypis 18/:

Po pierwsze, postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte przed 1 września 2005 roku, zaś zobowiązanie podatkowe powstało przed 1 września 2005 roku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania rozpoczął się przed 1 września 2005 roku i może być przerywany w wyniku zastosowania po 1 września 2005 roku środka egzekucyjnego.

Po drugie, postępowanie egzekucyjne w toku. Zobowiązanie podatkowe powstało przed 1 września 2005 roku i przed tą datą bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 ordynacji w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. do dnia wejścia nowelizacji ordynacji podatkowej) lub w wyniku zastosowania czynności egzekucyjnej /przypis 19/ (art. 70 § 3 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.). Postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed 1 września 2005 roku. W tym przypadku na podstawie nowego art. 70 § 4 ordynacji podatkowej, w związku z art. 21 ustawy nowelizującej, termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo od 1 września 2005 roku. Bieg terminu przedawnienia może być przerywany w wyniku zastosowania po 1 września 2005 roku środka egzekucyjnego.

Po trzecie, postępowanie egzekucyjne zostało zakończone (poprzez umorzenie) przed 1 września 2005 roku. Zobowiązanie powstało przed 1 września 2005 roku i przed tą datą bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 ordynacji w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r.) lub w wyniku zastosowania czynności egzekucyjnej (art. 70 § 3 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.). Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone przed 1 września 2005 roku bez zaspokojenia zobowiązania. Zgodnie z obowiązującym do 1 września 2005 roku przepisem art. 70 § 5 ordynacji podatkowej, kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia. Jakkolwiek przepis ten został uchylony z dniem 1 września 2005 roku, to skutki jego zastosowania powstałe przed tą datą nie wygasają. Uzasadnia to reguła ochrony praw nabytych, wynikających z dotychczasowego art. 70 § 4 (zdanie drugie) i § 5 ordynacji podatkowej i zapewnienia bezpieczeństwa prawnego zobowiązanemu.

Ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego (zastosowanie środka egzekucyjnego) po 1 września 2005 roku nie przerywa biegu terminu przedawnienia, który rozpoczął się ponownie w dniu następującym po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne zgodnie z art. 70 § 4 (zdanie drugie) ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 września 2005 r.). W takim przypadku bieg terminu przedawnienia należy liczyć od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Podkreśla się, że powyższe wyjaśnienia oparte są na założeniu, że nie występują żadne inne, wymienione w przepisach ordynacji podatkowej okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia oraz nie ma zastosowania art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Istnienie tych okoliczności, wpływających na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga obliczenia biegu terminu przedawnienia, z uwzględnieniem przepisów art. 70 § 2 i 3 oraz § 6-8 ordynacji podatkowej, a także przepisu przejściowego art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /przypis 20/.

3. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego a przedawnienie zobowiązania podatkowego

W przedmiotowej sprawie należałoby zadać pytanie, czy zawieszenie postępowania egzekucyjnego oraz wstrzymanie czynności egzekucyjnych ma wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych? Ordynacja podatkowa nie przewiduje w tym zakresie żadnych unormowań prawnych. Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna się z datą dokonania wobec zobowiązanego pierwszej czynności egzekucyjnej, polegającej na zastosowaniu środka egzekucyjnego. Nie ma natomiast wpływu bezczynność organu egzekucyjnego, będąca wynikiem zasadnych lub bezzasadnych przeszkód w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Podobny pogląd należy wyrazić przy wstrzymaniu czynności egzekucyjnych oraz postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a pkt 15 ustawy egzekucyjnej, wstrzymanie czynności egzekucyjnych lub wstrzymanie postępowania egzekucyjnego oznacza wstrzymanie wykonania wszystkich lub części zastosowanych środków egzekucyjnych, które nie powoduje uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Natomiast stosownie do postanowień art. 1a pkt 16 ustawy egzekucyjnej wstrzymanie postępowania egzekucyjnego polega na wstrzymaniu wykonania zastosowania środków egzekucyjnych oraz niepodejmowaniu zastosowania nowych środków egzekucyjnych. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku prowadzonego postępowania egzekucyjnego mamy do czynienia z wcześniejszym zastosowaniem środków egzekucyjnych, a wymieniane instytucje prawne nie powodują uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych.

Regulacje dotyczące zawieszenia biegu przedawnienia zawarte są w przepisach ordynacji podatkowej. W myśl przepisów ordynacji, zawieszenie oznacza, iż bieg przedawnienia nie rozpoczyna się przez czas trwania przeszkody prawnej /przypis 21/. Natomiast, jeżeli doszło do rozpoczęcia biegu przedawnienia, nie biegnie ono dalej. Dopiero po ustaniu przeszkody uniemożliwiającej bieg przedawnienia jest kontynuowany. Problem przy ustaleniu początku biegu terminu przedawnienia może się pojawić w przypadku zawieszenia postępowania egzekucyjnego, którego istotą jest, co do zasady, przerwanie na pewien czas biegu postępowania egzekucyjnego. Ustawa egzekucyjna przewiduje daleko idące odstępstwo od tej zasady, możliwość uchylenia przez organ egzekucyjny dokonanych czynności egzekucyjnych pod warunkiem, że:
* uchylenie czynności egzekucyjnych jest uzasadnione ważnym interesem zobowiązanego,
* interes wierzyciela nie stoi temu na przeszkodzie,
* osoby trzecie na skutek tych czynności nie nabyły praw.

W przedstawionym przypadku uważam, że mimo iż zostaną uchylone czynności egzekucyjne, to jednak nie przerywają one biegu terminu przedawnienia. Ponadto, za słusznością zaprezentowanego stanowiska przemawia również fakt, iż jest to sytuacja wyjątkowa dla stron postępowania egzekucyjnego. Pomimo zaistnienia przedstawionych przesłanek, organ egzekucyjny nie był zobowiązany do uchylenia dokonanych czynności, gdyż ustawa dopuszcza orzekanie w tych sprawach na zasadzie uznania administracyjnego. Ponadto, uchylenie czynności egzekucyjnych nie powoduje umorzenia należnych za nie kosztów egzekucyjnych.

Pewne wątpliwości z prawnego punktu widzenia może budzić postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie uchylenia czynności egzekucyjnych - czy ma ono charakter kasacyjny, czy przejaw woli organu państwowego przy zaistnieniu określonego stanu prawnego. Jeżeli przyjąć za słuszny pierwszy argument, to uchylone czynności egzekucyjne należałoby uznać za nieważne, cofnięte. Jednak z treści ustawowego rozstrzygnięcia przychylałbym się do tego drugiego poglądu. Dokonane czynności egzekucyjne z punktu widzenia prawa nie budzą żadnych zastrzeżeń. Za ich uchyleniem przemawia spełnienie przesłanek przewidzianych w ustawie egzekucyjnej, nieuznających ich nieważności. W praktyce omawiany stan może mieć miejsce w przypadku zrezygnowania w ogóle z dochodzenia przez wierzyciela należnych wierzytelności.

Rozważając przedmiotowe zagadnienie, warto wskazać na okoliczność upływu terminu przedawnienia w trakcie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz postępowania egzekucyjnego. Dla zobrazowania związku pomiędzy tymi postępowaniami przytoczę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaki zapadł pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, uznając stanowisko Sądu za słuszne również na gruncie przepisów ordynacji podatkowej /przypis 22/. „Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ pięcioletniego terminu z art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) nie może uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeżeli w chwili wydania tej decyzji przedawnienie jeszcze nie nastąpiło. Ewentualne przedawnienie może być podstawą zarzutu w toku postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r., Nr 36, poz. 161 z późn. zm.)”.

Wnioski końcowe

Wprowadzone do ordynacji podatkowej nowe regulacje prawne dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia mają na celu zwiększenie aktywności organów podatkowych wymienionych w art. 13 ordynacji podatkowej: wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa w dochodzeniu zaległości podatkowych stanowiących ich dochody oraz organów egzekucyjnych w rozumieniu art. 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez:
- ujawnianie składników majątkowych zobowiązanego i stosowanie kolejnych środków egzekucyjnych, szczególnie wówczas, gdy istnieje obawa nieuzyskania pełnego zaspokojenia zobowiązania w czasie najbliższych pięciu lat w wyniku dotychczas zastosowanych środków egzekucyjnych;
- korzystanie w szerszym zakresie ze środków zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego: hipoteki przymusowej, zastawu skarbowego;
- korzystanie przez wierzyciela z prawa wnioskowania o ogłoszenie upadłości oraz włączania się do postępowania układowego /przypis 23/;
- zintensyfikowanie postępowań egzekucyjnych w celu doprowadzenia do jak najpełniejszego zaspokojenia w okresie najbliższych pięciu lat zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005 roku;
- korzystanie w szerszym zakresie z prawa kierowania przez organ egzekucyjny wniosku o wpisanie do Krajowego Rejestru Sądowego daty wszczęcia egzekucji należności podatkowych, wysokości pozostałych do wyegzekwowania kwot oraz daty i sposobu zakończenia egzekucji (art. 55 ustawy egzekucyjnej);
- zwracanie się do uczestników postępowania egzekucyjnego, w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji, z żądaniem udzielenia informacji i wyjaśnień, w tym również do organów administracji publicznej, a także innych podmiotów (art. 36 § 1 ustawy egzekucyjnej), a w przypadku bezskuteczności egzekucji administracyjnej należności pieniężnych występowanie do sądu o nakazanie zobowiązanemu wyjawienia majątku, zgodnie z przepisami kodeksu postępowania cywilnego (art. 70 § 1 ustawy egzekucyjnej);
- usprawnienie techniki i organizacji pracy komórek egzekucyjnych oraz współdziałanie organów egzekucyjnych w ramach rekwizycji (art. 32 ustawy egzekucyjnej) oraz współdziałanie i wymianę informacji między wierzycielem a organem egzekucyjnym w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego; szczegółowy tryb postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych określa rozporządzenie Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /przypis 24/.

Przypisy:

1 DzU z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.
2 DzU z 2005 r. nr 229, poz. 1594, dalej: ustawa egzekucyjna.
3 M. Szymczak (red.): Słownik języka polskiego,PWN, Warszawa 1988, s. 1001.
4 C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, AHuchla: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2000, s. 231.
5 Encyklopedia. Prawo nie tylko dla prawników, Wydawnictwo Park Sp. z o.o., Bielsko-Biała 2001, s. 492.
6 R. Mastalski: Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 217.
7 Wyrok NSA z 7 marca 2003 r., I SA/Łd 478/01, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego (POP) 2004, nr 3, poz. 56.
8 Wyrok NSA z 5 lipca 2001 r., I SA/Łd 750/99, ONSA 2002, nr 3, poz. 129.
9 Ustawa z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DzU z 2005 r. nr 143, poz. 1199).
10 Wyrok WSA w Warszawie z 16 lutego2005 r., III SA/Wa 1263/04, Lex nr 167990.
11 E. Bojanowski: Wykonanie zastępcze w egzekucji administracyjnej, Warszawa 1975, s. 35.
12 Definicję i wykaz instrumentów finansowych podaje ustawa z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (DzU z 2005 r. nr 183, poz. 1538).
13 NSA, Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, w wyroku z 29 października 2003 r., SA/Gd 235/03, ONSA 2004, nr 2, poz. 87, orzekł, iż zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 75 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (DzU nr 137, poz. 926 z późn. zm.), nie stanowi ani czynności egzekucyjnej, ani nie jest środkiem egzekucyjnym, do których zastosowanie mają przepisy ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (DzU z 1991 r. nr 36, poz. 161 z późn. zm., a obecnie według tekstu jednolitego ustawy ogłoszonego w DzU z 2002 r. nr 110, poz. 968 z późn. zm.).
14 WSA w Warszawie w wyroku z 23 czerwca 2004 r., III SA/859/03 (niepublikowany), uznał, że „niedoręczenie odpisu tytułu wykonawczego oznacza, iż egzekucja nie została wszczęta, czego oczywistym następstwem jest brak podstaw prawnych do podejmowania jakichkolwiek działań, które mogą być prowadzone w toku postępowania egzekucyjnego”.
15 P. Przybysz: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2003, s. 408 i nast.
16 Odmienny pogląd wyraził NSA w wyroku z 20 grudnia 2001 r., III SA 1719/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 30), w odniesieniu do czynności egzekucyjnej, orzekając, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia, o czym mowa w art. 70 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (DzU nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r., następuje z dniem dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, a nie z dniem powiadomienia podatnika o tej czynności.
17 Przepis ten budzi pewne kontrowersje, czy przerwanie biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny. W systemie prawa ustawowego przyjmuje się zasadę rozdzielenia działalności prawotwórczej od stosowania prawa. W Polsce przeważa pogląd, że rozstrzygnięcia sądowe należy zaliczyć do procesu stosowania prawa, a nie jego stanowienia. Stosowanie prawa przez organy sądowe ma charakter twórczy i rola orzecznictwa dla praktyki stosowania prawa jest tu znacząca. Wiele orzeczeń sądów wpływa de facto na inne orzeczenia, a sądy rozstrzygając określoną sprawę podatkową zwracają uwagę na to, jakie rozstrzygnięcia zapadały w podobnej sprawie. Orzecznictwo sądów administracyjnych powinno odnieść się do wskazanej regulacji prawnej.
18 Pismo Ministra Finansów z 13 grudnia 2005 r., SP1/648/8012-116/2184/05/ES (Dz. Urz. MF 2006, nr 1, poz. 10). Interpretacja Ministra Finansów nr SP1/648/8012-16/2184/05/ES. 19 W wyroku NSA z 14 stycznia 2005 r., FSK 1218/04, POP 2005, nr 4, poz. 83, Sąd orzekł, iż „doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jeżeli doręczając go organ egzekucyjny lub egzekutor nie przystąpił do czynności egzekucyjnych, nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony i zgodnie z treścią art. 70 § 3 (w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r.) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego”.
20 DzU z 2002 r. nr 169, poz. 1387.
21 Taką przeszkodę może stanowić na przykład konieczność rozstrzygnięcia kwestii wstępnej dla postępowania podatkowego.
22 Wyrok NSA z 23 kwietnia 1987 r., III SA 893/95, POP 2000, nr 3, poz. 69.
23 Art. 20 ust. 1 i art. 272 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (DzU z 2003 r. nr 60, poz. 535 z późn. zm.).
24 DzU z 2001 r. nr 137, poz. 1541 z póŸn. zm.




kkż/