Rafał Dowgier 

Autor jest asystentem w Katedrze Prawa Podatkowego na Wydziale Prawa Uniwersytetu w Białymstoku

1. Uwagi ogólne
W obowiązującym stanie prawnym jedynie gmina ma własne dochody o charakterze podatkowym , co sprawia, iż władztwo podatkowe leży przede wszystkim w kompetencji rad gmin. Jedynie wyjątkowo kwestie podatkowe regulują akty wydawane przez organy stanowiące innych jednostek samorządu terytorialnego . Zakres regulacji prawnych dotyczących działalności prawotwórczej rad gmin pozwala stwierdzić, że w odniesieniu do lokalnego prawa podatkowego tworzonego w gminach występuje dość duży chaos, wynikający zarówno z zakresu działalności prawotwórczej, jak i, w zasadzie, braku reguł postępowania w tym zakresie. Analiza przepisów kompetencyjnych pozwala stwierdzić, iż w każdej z gmin może funkcjonować nawet do 31 uchwał podatkowych.

Trzy z nich (w sprawie ustalenia wynagrodzenia dla inkasentów, określenia dla nich terminów płatności, a także wprowadzenia opłaty prolongacyjnej oraz określenia jej stawki) podejmowane są na podstawie upoważnień zawartych w ordynacji podatkowej. Kolejne uchwały powinny lub mogą (w zależności od ich charakteru) określać:
- stawki podatków i opłat lokalnych (od nieruchomości, od środków transportowych, od posiadania psów, opłaty: miejscowa lub uzdrowiskowa, targowa) (5 uchwał),
- zwolnień i ulg w podatkach i opłatach lokalnych (11 uchwał),
- trybu i warunków płatności (12 uchwał).

Liczba obowiązujących w gminach uchwał podatkowych rzadko zbliża się do wskazanego wyżej górnego pułapu, co wynika, po pierwsze, z fakultatywnego charakteru większości z nich, po drugie, z przyjętej techniki prawodawczej, która w wielu przypadkach zakłada ujmowanie w jednej uchwale kilku elementów związanych z danym świadczeniem (np. zamiast podejmować 5 odrębnych uchwał w sprawie: stawki opłaty targowej, zasad ustalania i poboru opłaty, zarządzenia jej poboru w drodze inkasa i określenia inkasentów, określenia terminów płatności dla inkasentów, określenia wynagrodzenia za inkaso, rada gminy może określić wszystkie te elementy w jednej uchwale - w sprawie opłaty targowej). W działalności prawodawczej gmin widoczna jest zasada regulowania, jeśli to możliwe, w jednej uchwale wszystkich elementów dotyczących danego świadczenia. Od zasady tej istnieją jednak wyjątki, które wynikają przede wszystkim z pragmatyzmu rad gmin, które dla części rozwiązań często przewidują okres obowiązywania dłuższy niż rok, co przy podejmowaniu rocznych uchwał w sprawie stawek uzasadnia wprowadzanie innych regulacji w odrębnych uchwałach.

Zasygnalizowany wyżej wymiar działalności prawotwórczej rad gmin w zakresie podatków i opłat lokalnych czyni zasadne podjęcie kwestii uchwał podatkowych w aspekcie roli, jaką te akty pełnią w systemie źródeł prawa podatkowego. To one będą przedmiotem niniejszej publikacji.

2. Miejsce uchwały podatkowej rady gminy w systemie źródeł prawa podatkowego
Źródłami prawa podatkowego, obok ustaw podatkowych, są także akty służące ich wykonaniu (wykonawcze, podustawowe). Akty te, po pierwsze, cechuje niższa od ustawy ranga w konstytucyjnym systemie źródeł prawa (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP), po drugie, wskazany wykonawczy charakter - są dopełnieniem regulacji materii ustawowej. Charakter ten sprawia, że wydawanie aktów wykonawczych odbywa się niejako poza nurtem zasadniczego procesu legislacyjnego przewidzianego w Konstytucji dla powołania do życia norm ustawowych i leży w gestii władzy wykonawczej, a nie ustawodawczej.

Z punktu widzenia stosowania prawa podatkowego, zarówno przepisy zamieszczone bezpośrednio w ustawie, jak i przepisy aktów wykonawczych zawierają normy ogólne i abstrakcyjne, a więc nie różnią się od siebie . Inaczej zagadnienie to kształtuje się, gdy chodzi o stanowienie prawa podatkowego, gdzie normy ogólne i abstrakcyjne nakładające obowiązki podatkowe oraz kształtujące konstrukcję prawną podatku muszą mieć formę ustawową (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Nie mogą być zatem stanowione przez organy administracji.

Do podustawowych źródeł prawa podatkowego należy zaliczyć rozporządzenia wydawane przede wszystkim przez Ministra Finansów, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania (art. 92 ust. 1 Konstytucji) oraz akty prawa miejscowego wydawane przez organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, obowiązujące na terenie działania tych organów.

Akty prawa miejscowego są źródłami prawa powszechnie obowiązującego na obszarze działania organów, które je ustanowiły (art. 87 ust. 2 Konstytucji). Wydawane są przez organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 94 Konstytucji). Aktem prawa miejscowego mającym walor przepisu prawnego powszechnie obowiązującego (co jest elementem obiektywnym, niezależnym od woli jakiegokolwiek organu stosującego taki przepis) może być tylko taki przepis, który zawarty jest w ustawie albo w wydanym na jej podstawie w celu wykonania oraz mieszczącym się w granicach upoważnienia ustawowego akcie wykonawczym, podjętym przez organ upoważniony do stanowienia prawa i należycie ogłoszonym .

W nauce prawa administracyjnego pojęcie prawa miejscowego nie jest jednoznaczne i może być ujmowane w trojaki sposób . Po pierwsze, jako akty normatywne, których zakres obowiązywania jest ograniczony do części terytorium państwa (w tym znaczeniu prawo miejscowe może obejmować także akty normatywne stanowione przez centralne organy państwa). Po drugie, jako prawo miejscowe mogą być ujmowane akty stanowione przez władze lokalne - zarówno o charakterze wewnętrznym, jak i powszechnie obowiązujące. Po trzecie, przez pojęcie prawa miejscowego można rozumieć akty normatywne stanowione przez organy lokalne mające charakter powszechnie obowiązujący, a więc obowiązujące obywateli oraz inne podmioty niepozostające w stosunku zależności służbowej lub organizacyjnej od organu wydającego taki akt.

Biorąc pod uwagę art. 87 ust. 2 Konstytucji, stanowiący o powszechnie obowiązującym charakterze aktów prawa miejscowego, należy odrzucić drugą ze wskazanych wyżej koncepcji. Koncepcje pierwsza i trzecia odpowiadają regulacjom konstytucyjnym, ale to ta trzecia wydaje się najtrafniesza. Stanowienie aktów prawa miejscowego rozumianych jako akty normatywne o mocy powszechnie obowiązującej, tworzone przez władze lokalne uwypukla specyfikę tej procedury, którą należy oddzielić od tworzenia prawa podatkowego na szczeblu centralnym. W tym znaczeniu akty miejscowego prawa podatkowego składają się na lokalne prawo podatkowe w ujęciu wąskim, które spełnia dwa kryteria: jest tworzone przez władze lokalne i dotyczy podatków lokalnych . Zasadne jest więc utożsamianie w literaturze przedmiotu miejscowego prawa podatkowego z lokalnym prawem podatkowym w ujęciu wąskim .

Kategoria aktów normatywnych stanowiących źródła prawa miejscowego jest zróżnicowana, i to zarówno podmiotowo (tworzone przez organy samorządu terytorialnego oraz organy administracji rządowej w terenie), jak i przedmiotowo (przepisy wykonawcze, strukturalno-organizacyjne oraz porządkowe). Zróżnicowanie to jest widoczne także, gdy chodzi o te akty normatywne zaliczane do prawa miejscowego, które stanowią źródła prawa podatkowego. W zakresie podmiotowym uprawnień w zasadzie nie przyznano administracji rządowej , a w zakresie organów samorządowych nadano je przede wszystkim radom gmin, gdyż w obowiązującym stanie prawnym jedynie gminy mają własne dochody o charakterze podatkowym. W kontekście przedmiotowym podstawowe źródło lokalnego prawa podatkowego stanowi uchwała rady gminy, a w zakresie organizacji procesu stanowienia tego prawa uchwała o szczególnym charakterze - statut gmin .

Uchwała jest formą działania kolegialnego organu samorządu, którego wynikiem jest akt woli tego organu podjęty w trakcie jego posiedzenia, w drodze głosowania, zmierzający z reguły do rozstrzygnięcia określonej sprawy publicznej o charakterze lokalnym będącej przedmiotem obrad, najczęściej ze skutkiem wiążącym . Uchwała stanowi źródło miejscowego prawa podatkowego, gdy jej przedmiotem jest sprawa podatkowa, a więc zagadnienie związane z:
- konstrukcją prawną podatku,
- zasadami postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia i poboru podatku,
- organizacją i kompetencją organów podatkowych.

Granic kompetencji rad gmin do tworzenia miejscowego prawa podatkowego należy poszukiwać w art. 168 Konstytucji RP, który stanowi, iż „Jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie”. Przepis ten wyraża zasadę ograniczonego władztwa podatkowego jednostek samorządu terytorialnego. Akty prawa miejscowego stanowiące źródło prawa podatkowego (uchwały rad gmin) mogą dotyczyć jedynie pewnych elementów konstrukcyjnych podatków lokalnych, nie mogą natomiast być samoistną podstawą do powstania lub zniesienia obowiązku podatkowego. Stąd ograniczony charakter tego władztwa, który jednak realizuje zobowiązania Polski wynikające z ratyfikowania Europejskiej Karty Samorządu Terytorialnego . Z art. 9 ust. 3 tego aktu wynika, że przynajmniej część zasobów finansowych społeczności lokalnych powinna pochodzić z opłat i podatków lokalnych, których wysokość społeczności te mogą ustalać, w zakresie określonym ustawą .

Podstaw prawnych do podejmowania przez rady gmin uchwał podatkowych należy poszukiwać w ustawach regulujących podatki lokalne, wyjątkowo także w przepisach Ordynacji podatkowej. Upoważnienia takie znajdują się w:
- ustawie z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: DzU z 2006 r. nr 121, poz. 844 z późn. zm.) - w zakresie podatków: od nieruchomości, od środków transportowych, od posiadania psów, oraz w zakresie opłat lokalnych: miejscowej, targowej i uzdrowiskowej;
- ustawie z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity: DzU z 1993 r. nr 94, poz. 431 z późn. zm.) - w zakresie podatku rolnego;
- ustawie z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (DzU nr 200, poz. 1682) - w zakresie podatku leśnego.

Ordynacja podatkowa stanowi upoważnienie dla rad gmin do podejmowania uchwał podatkowych w następującym zakresie:
- ustalania wynagrodzenia dla płatników i inkasentów (art. 28 § 4),
- określenia terminu płatności dla inkasentów (art. 47 § 4a) oraz
- wprowadzenia opłaty prolongacyjnej oraz określenia jej stawki (art. 57 § 7).

Szczególną kategorią uchwał stanowiących źródło miejscowego prawa podatkowego są statuty, a więc akty o charakterze ustrojowo-organizacyjnym . Zgodnie z art. 169 ust. 4 Konstytucji RP, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mają prawo określać ustrój wewnętrzny danej jednostki. Statuty są to więc swego rodzaju konstytucje danych jednostek samorządu terytorialnego, stanowiące o ich ustroju, w których dominują przepisy ustrojowo-kompetencyjne i proceduralne, jednakże przepisy statutowe adresowane są do każdego, kto znajdzie się w sytuacji przewidzianej przez normę statutu .

Postanowienia statutów realizujące wymogi upoważnień ustawowych regulują między innymi organizację i tryb pracy organów gminy (w tym na podstawie art. 22 ustawy o samorządzie gminnym rad gmin). Regulacje te stanowią więc w dużej mierze uzupełnienie przepisów dotyczących tworzenia miejscowego prawa podatkowego zawartych w ustawach ustrojowych.

Charakter aktów prawa miejscowego mają także statuty jednostek pomocniczych gmin (sołectw, dzielnic i osiedli) . Statuty te jedynie wyjątkowo mogą być jednak źródłem prawa podatkowego - przykładem takiej sytuacji była możliwość upoważnienia w statucie sołectwa sołtysów do doręczania pism urzędowych, w tym podatkowych .

3. Klasyfikacja uchwał podatkowych
Rozmiary działalności uchwałodawczej rad gmin każą podjąć próbę dokonania klasyfikacji uchwał podatkowych. W tym celu konieczne jest wskazanie właściwego kryterium podziału, którym może być rodzaj upoważnienia ustawowego do podjęcia uchwały, które zawiera ustawa szczegółowego prawa podatkowego. Wskazane upoważnienia z kolei można podzielić biorąc pod uwagę, po pierwsze ich zakres przedmiotowy, po drugie moc wiążącą. Poniżej, według wskazanych kryteriów, dokonam klasyfikacji uchwał podatkowych rad gmin.

Biorąc pod uwagę treść ustawowego upoważnienia, uchwały podatkowe rad gmin można podzielić na uchwały dotyczące:
1) stawek podatków i opłat lokalnych:
- podatku od nieruchomości - podejmowane na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;
- podatku od środków transportowych - art. 10 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;
- podatku od posiadania psów - art. 14 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;
- opłaty miejscowej, targowej i uzdrowiskowej - art. 19 pkt 1 lit. a-d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;
2) zwolnień i ulg w podatkach i opłatach lokalnych:
- w podatku od nieruchomości - wprowadzające zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,
- w podatku od środków transportowych - wprowadzające zwolnienia na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,
- w podatku od posiadania psów - wprowadzające zwolnienia na podstawie art. 14 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,
- w opłatach: targowej, miejscowej oraz uzdrowiskowej - wprowadzające zwolnienia na podstawie art. 19 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,
- w podatku rolnym - w sprawie: obniżenia ceny skupu żyta przyjmowanej na potrzeby ustalenia stawki podatku rolnego (art. 6 ust. 3 ustawy o podatku rolnym); o zaliczeniu wsi do innego okręgu podatkowego (art. 5 ust. 3); określenia szczegółowych warunków i trybu zwolnienia dla gruntów, na których zaprzestano produkcji rolnej (art. 12 ust. 9); wprowadzenia zwolnień i ulg podatkowych (art. 13e),
- w podatku leśnym - w sprawie: obniżenia kwoty stanowiącej średnią cenę sprzedaży drewna (art. 4 ust. 5 ustawy o podatku leśnym), wprowadzenia zwolnień od podatku leśnego (art. 7 ust. 3),
3) trybu i warunków płatności, w tym:
- zasad ustalania i poboru oraz terminów płatności podatków i opłat lokalnych - art. 14 pkt 2 oraz art. 19 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,
- zarządzenia poboru podatków i opłat lokalnych w drodze inkasa, wyznaczenia inkasentów i wysokości wynagrodzenia za inkaso - art. 6 ust. 12, art. 14 pkt 3, art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6b ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym,
- ustalenia wzorów informacji i deklaracji podatkowych - art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym.

Biorąc pod uwagę moc wiążącą ustawowego upoważnienia do podjęcia uchwały przez radę gminy, uchwały podatkowe mogą mieć charakter obligatoryjny lub fakultatywny. W pierwszej grupie mieszczą się uchwały w sprawie:
- określenia stawek podatków i opłat lokalnych,
- określenia wzorów informacji i deklaracji podatkowych,
- zasad ustalania i poboru oraz terminów płatności podatków i opłat lokalnych,
- określenia szczegółowych warunków i trybu zwolnienia z podatku rolnego dla gruntów, na których zaprzestano produkcji rolnej.

Należy podkreślić, iż obligatoryjnego charakteru uchwał w sprawie stawek podatków i opłat lokalnych nie zmienia art. 20a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten stanowi, iż w przypadku nieuchwalenia tych stawek, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, z zastrzeżeniem stawek podatku od środków transportowych - jeżeli stawki minimalne tego podatku dla poszczególnych rodzajów pojazdów są wyższe od stawek uchwalonych na rok poprzedzający rok podatkowy, stosuje się odpowiednie stawki wynikające z załączników nr 1-3 do ustawy. Z regulacji tej nie należy jednak wywodzić zwolnienia rady gminy z obowiązku określenia stawek, lecz traktować ją raczej w kategoriach swoistego „wentyla bezpieczeństwa”, który działa w przypadku gdy stawek takich przed końcem roku podatkowego rada gminy nie zdąży uchwalić.

Fakultatywny charakter (ich podjęcie pozostawiono do uznania rad gmin, które mogą, ale nie muszą tego robić) mają uchwały w sprawie:
- ulg i zwolnień podatkowych,
- zarządzenia poboru podatków i opłat lokalnych w drodze inkasa, wyznaczenia inkasentów oraz wynagrodzenia za inkaso,
- obniżenia ceny skupu żyta przyjmowanej dla celów ustalenia stawki podatku rolnego,
- obniżenia ceny sprzedaży drewna przyjmowanej dla celów ustalenia stawki podatku leśnego.

Poczynione rozważania prowadzą do wniosku, iż większość uchwał podejmowanych przez rady gmin ma charakter obligatoryjny, a ich podjęcie jest warunkiem sine qua non realizacji danego świadczenia. Uwaga ta ma znaczenie na tyle, iż wadliwie skonstruowana uchwała podatkowa (albo też jej brak) w wielu przypadkach będzie uniemożliwiała czerpanie przez gminę dochodów z danej daniny. Sztandarowym przykładem takiej sytuacji jest np. brak określenia w uchwale w sprawie opłaty targowej terminu płatności, co w praktyce oznacza, że świadczenie to nie jest nigdy wymagalne, a zatem nie może być też egzekwowane.

Uchwały fakultatywne w dużej części są realizacją uprawnień rad gmin w zakresie kształtowania konstrukcji podatków i opłat lokalnych w granicach wskazanych ustawą, które prowadzą do relatywnego kształtowania poziomu obciążeń podatkowych na terenie gminy. W tym kontekście należy wskazać na uprawnienia w zakresie wprowadzania ulg i zwolnień podatkowych. W praktycznym wymiarze, chociaż są to uchwały fakultatywne, w większości gmin są one podejmowane, co wynika przede wszystkim z realizowanej w danych jednostkach samorządu polityki gospodarczej czy społecznej. Najczęściej bowiem ulgi i zwolnienia mają charakter proinwestycyjny albo też są odpowiedzią na postulaty grup społecznych o niskim statusie majątkowym (np. rolnicy, emeryci i renciści).

4. Wnioski
Analiza literatury z dziedziny prawa podatkowego pozwala stwierdzić, iż wśród źródeł prawa podatkowego szczególną uwagę przypisuje się ustawom, czemu, biorąc pod uwagę ich fundamentalne znaczenie, nie można się dziwić. Nie uzasadnia to jednak, w mojej ocenie, pozostawiania na marginesie rozważań aktów prawa miejscowego, w tym uchwał podatkowych rad gmin, które również mają przecież zasadnicze znaczenie dla kształtowania systemu podatkowego, chociaż nie na poziomie centralnym, lecz lokalnym. Roli uchwał podatkowych w systemie źródeł prawa podatkowego nie sposób przecenić, gdy podkreśli się fakt, iż w praktyce same konstrukcje ustawowe nie pozwalają na realizację podatków i opłat lokalnych. Jako akty wykonawcze do ustawy, uchwały podatkowe w granicach ustawowego upoważnienia uzupełniają materię ustawową, tak aby, po pierwsze, o czym już wspomniałem, daniny lokalne w ogóle mogły być realizowane, po drugie, by rady gmin miały chociażby w pewnym zakresie realny wpływ na ich konstrukcję, co jest realizacją zasady ograniczonego władztwa podatkowego jednostek samorządu terytorialnego.

W przeważającej części uchwały podatkowe podejmowane przez rady gmin mają charakter obligatoryjny, co wiąże się z określonymi problemami praktycznymi, które w dużej mierze wynikają z dość skąpej regulacji trybu uchwałodawczego. Skutkuje to tym, że rady gmin muszą podejmować uchwały, chociaż często w technicznym wymiarze nie są do tego przygotowane. Poprawne skonstruowanie uchwały jest sztuką. Stworzenie prawidłowej uchwały podatkowej jest nie tylko sztuką, ale także nie lada wyzwaniem dla legislatora, co wynika ze stopnia skomplikowania regulowanej uchwałą materii. Stąd tak duża liczba uchwał podatkowych, które obarczone są wadami. Potwierdzeniem tej tezy jest działalność orzecznicza regionalnych izb obrachunkowych. Biorąc pod uwagę skalę tego problemu, wśród aktów stanowiących źródła prawa podatkowego uchwały podatkowe znajdują się w czołówce. Sytuacja taka jest nie do przyjęcia, gdyż narusza podstawowe zasady podatkowe, w tym pewności i zaufania do podmiotów tworzących akty zaliczane do tej gałęzi prawa.

Zważywszy jednak na bariery o charakterze obiektywnym (poziom przepisów regulujących konstrukcje podatków i opłat lokalnych, brak w gminach osób mających podstawową chociażby wiedzę z zakresu techniki prawodawczej) trudno przypuszczać, aby zjawisko to w najbliższym czasie zostało wyeliminowane.

więcej na http://www.czasopisma.pwp.pl/fk.xml

kkż/