Gmina, co do zasady, musi sama sobie składać deklarację na podatek od nieruchomości i wpłacać należny podatek, chyba że ma zastosowanie: wyłączenie przedmiotowe, określone zwolnienie przedmiotowe lub gdy obowiązek podatkowy ciąży na podmiocie korzystającym z majątku gminy, na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zgodnie z art. 3a ustawy o podatku rolnym gminy nie są objęte obowiązkiem podatkowym w podatku rolnym. Regulacji o podobnym charakterze (wyłączenie podmiotowe) i znaczeniu nie można odnaleźć w podatku od nieruchomości i leśnym. W konsekwencji, majątek gminy jest wyłączony z opodatkowania, jeśli jest to grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako użytek rolny lub grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytku rolnym. Wyłączenie to ma jednak szerszy zakres. Będzie miało także zastosowanie, jeśli gmina obejmie w posiadanie grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym od Skarbu Państwa lub innych jednostek samorządu terytorialnego (JST). Nie ma przy tym znaczenia, czy majątek ten znajduje się na terenie gminy, która obejmuje te grunty w posiadanie, czy też poza nią. Być może te dość dalekoidące konsekwencje przesądziły, że wyłączenia o podobnym charakterze nie znajdują się w podatku od nieruchomości. Pozbawić mogłyby one dochodów gminy, których majątek, budynki czy grunty byłyby wykorzystywane przez inne gminy.

Praktyczne konsekwencje zastosowania art. 3a u.p.r. polegają na tym, że gmina jest zwolniona z obowiązku składania deklaracji na podatek rolny. Brak obowiązku składania deklaracji jest istotą zastosowania wyłączeń podatkowych i elementem odróżniającym je od zastosowania zwolnień podatkowych, gdy deklaracje muszą być składane.

Pewne wątpliwości pojawiają się w zakresie stosowania przepisu wyłączającego z opodatkowania podatkiem rolnym gminy w sytuacji, gdy podmiot ten jest współwłaścicielem gruntów z innymi podmiotami, które z wyłączenia nie korzystają. W tym przypadku mają zastosowanie dwie regulacje zawarte w ustawie o podatku rolnym.

Zgodnie z pierwszą, jeżeli grunty takie stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach). Jego zastosowanie powoduje, że organ podatkowy może żądać zapłaty podatku należnego od całej nieruchomości rolnej (również od udziału przysługującego gminie) od wszystkich pozostałych współwłaścicieli lub niektórych z nich także w całości albo w określonych częściach.

Istotne wątpliwości pojawią się w sytuacji, gdy gmina jest współwłaścicielem użytków rolnych jedynie z jednym podmiotem. W tym miejscu trudno wskazać, czy na podmiocie tym ciąży solidarny obowiązek podatkowy. Istota tego obowiązku wymaga istnienia co najmniej dwóch podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy. Znajduje to odzwierciedlenie w art. 366 k.c., do którego odsyła art. 91 ordynacji podatkowej. W rezultacie, w omawianym przypadku organ podatkowy nie będzie mógł skorzystać z tej regulacji i zobowiązać podatnika do zapłaty podatku od całości. Wyjątek to sytuacja, w której osoba ta użytkuje w całości grunty będące gospodarstwem rolnym, stanowiące współwłasność. W tym przypadku, zgodnie z art. 3 ust. 6 u.p.r., na tym podmiocie ciąży obowiązek podatkowy w zakresie całej nieruchomości.

Warto zwrócić jeszcze uwagę na art. 6a ust. 10 u.p.r., zgodnie z którym jeżeli grunty stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej – osoby fizyczne składają deklarację na podatek rolny oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. W konsekwencji, fakt, że gmina korzysta z wyłączenia podatkowego, nie wyklucza zastosowania tego przepisu. Oznacza to, że współwłaściciele użytków rolnych będący osobami fizycznymi zobowiązani są do składania deklaracji, nie zaś informacji na podatek rolny.

Choć gminy nie korzystają z podmiotowego wyłączenia w podatku od nieruchomości, podobnego do funkcjonującego w podatku rolnym, w pewnym zakresie nieruchomości gminne wyłączone są z opodatkowania w podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 3
pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów JST, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. Analiza tego przepisu wymaga zwrócenia uwagi przede wszystkim na dwie kwestie: charakteru wyłączenia, a także jego zakresu.

Wyłączenie to ma zakres przedmiotowy, co oznacza, że jego funkcjonowanie nie wymaga, aby istniała tożsamość podatnika i podmiotu, który będzie wykorzystywał nieruchomości na potrzeby wskazane w tym przepisie (potrzeby organów JST, w tym m.in. potrzeby urzędów, o których mowa wyżej). W rezultacie, nie tylko majątek stanowiący własność JST będzie objęty tym wyłączeniem. Jeśli więc budynki stanowiące własność przedsiębiorcy zostaną zajęte na potrzeby np. urzędu gminy, przedmiot ten będzie wyłączony z opodatkowania.

Analiza przedmiotowego wyłączenia może sugerować, że objęte nim będą dwie kategorie nieruchomości: zajęte na potrzeby organów JST oraz zajęte na potrzeby urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. W istocie siedziba organów znajduje się w tych urzędach, choć można wyobrazić sobie sytuacje odmienne, gdy np. starosta z uwagi na remont budynku starostwa musi przenieść swoją siedzibę do innego obiektu. Podkreślić należy, że organy, o których mowa w tym przepisie, to zarówno organy wykonawcze (wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu, zarząd województwa), jak i stanowiące (rada gminy, rada powiatu, sejmik województwa). Nie są nimi natomiast m.in. gminne jednostki pomocnicze, takie jak: sołectwa oraz dzielnice, osiedla.

W pierwszej kolejności należy więc ustalić, jakie obiekty są wykorzystywane na potrzeby urzędów gmin, starostw powiatowych oraz urzędów marszałkowskich. Pomocne mogą okazać się sięgnięcie do regulaminów organizacyjnych i analiza struktury organizacyjnej tych urzędów (miast i gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich). Pomieszczenia wykorzystywane przez referaty, wydziały i inne komórki tych jednostek (np. biuro obsługi interesantów, zespół radców prawnych, zespół kontroli finansowej i audytu), jako jednostki wchodzące w skład ww. urzędów, będą korzystały z wyłączenia. Nie będą nim objęte nieruchomości, które są wykorzystywane na inne potrzeby (np. lokal w “budynku urzędu gminy” wynajęty przedsiębiorcy), a także nieruchomości gminy w ogóle niewykorzystywane (np. puste i niezagospodarowane).

Zakres wyłączenia jest węższy od tego, który obowiązywał przed 1.01.2003 r. Do końca 2002 r. funkcjonowało zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od tego podatku nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów i administracji samorządu terytorialnego. W obecnym stanie prawnym wyłączeniem nie są więc objęte nieruchomości zajęte na potrzeby administracji samorządowej inne niż urzędy gmin, starostwa powiatowe i urzędy marszałkowskie. W związku z tym będą opodatkowane komunalne jednostki budżetowe czy zakłady budżetowe, choć wykonują one zadania o charakterze użyteczności publicznej będące zadaniami własnymi samorządów. Twierdzenie to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym i wyjaśnieniach organów administracji. W wyroku NSA z 6.04.2007 r. wskazuje się, że przez potrzeby organów JST, o których mowa w art. 2
ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., należy rozumieć zapewnienie warunków funkcjonowania tych jednostek. Nie można ich utożsamiać z potrzebami innych jednostek administracyjnych wykonujących zadania, które z mocy ustawy spoczywają na samorządach. Podkreślono jednocześnie, że wyłączenie z opodatkowania, uregulowane w art. 2
ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., dotyczy tylko nieruchomości i obiektów budowlanych zajętych na potrzeby organów JST, a takie jednostki administracji samorządowej, jak: inspekcje, służby, straże, urzędy pracy, zarządy dróg, zarządy melioracji wodnych, poczynając od 1.01.2003 r.,
mają obowiązek płacić podatek. Jednocześnie w orzeczeniu zwrócono uwagę, że przez potrzeby organów JST, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3, należy rozumieć zapewnienie warunków funkcjonowania tych jednostek. Nie można ich utożsamiać z potrzebami innych jednostek administracyjnych wykonujących zadania, które z mocy ustawy spoczywają na samorządach.

Biorąc pod uwagę ww. kryterium, można wskazać inne przykłady jednostek, które także nie będą objęte wyłączeniem. Będą to następujące podmioty: powiatowa poradnia psychologiczno-pedagogiczna, powiatowe centrum pomocy rodzinie, powiatowy ośrodek dokumentacji geodezyjno-kartograficznej. Jednostki te powołane są przez uprawniony organ powiatu jako odrębne jednostki organizacyjne. Nie wchodzą w skład starostwa powiatowego. Z tego też względu nie będą objęte wyłączeniem, mimo że spełniają określone zadania na rzecz JST. Z tego samego powodu nie będą korzystały z wyłączenia nieruchomości wykorzystane na potrzeby celowych związków gmin. Podmioty te nie mogą być uznane za organ JST.

Konkludując, należy stwierdzić, że gmina jest zobowiązana do deklarowania majątku gminnego na potrzeby podatku od nieruchomości. Z podatku rolnego jednostka ta jest natomiast podmiotowo wyłączona. Należy jednak zwrócić uwagę na przysługujące jej wyłączenie w podatku od nieruchomości, mające charakter przedmiotowy, dotyczące nieruchomości zajętych na potrzeby organów JST, w tym wykorzystywane na potrzeby urzędów gmin.

jest wykładowcą na Wydziale Prawa Uniwersytetu w Białymstoku oraz członkiem Kolegium RIO w Białymstoku, członkiem Zespołu Eksperckiego ds. Lokalnego Prawa Podatkowego.