Antoni Hanusz

Prof. dr hab. Antoni Hanusz jest pracownikiem Katedry Prawa Finansowego na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Marii Curie-Skłodowskiej w Lublinie, sędzią Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz członkiem Rady Legislacyjnej przy Prezesie Rady Ministrów.


Podobnie jak w opracowaniu dotyczącym wyłączeń, zwolnień i ulg w podatkach rolnym i leśnym („Finanse Komunalne” 2006, nr 6), również i w niniejszym opracowaniu zwracam uwagę na te elementy podatku od nieruchomości. Dystynkcja między nimi nie tylko decyduje o poprawności konstrukcyjnej i spójności systemu dochodów publicznych, ale może mieć także poważne konsekwencje praktyczne. W wielu przypadkach wybór przez ustawodawcę konstrukcji zwolnienia bądź wyłączenia ma bowiem wpływ na proces wykładni i stosowania prawa, gdyż decyduje o określeniu rzeczywistego zakresu podmiotowego i przedmiotowego poszczególnych podatków.

1
Zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości jest ograniczony, podobnie jak w wielu innych podatkach, poprzez wprowadzenie przez ustawodawcę wielu wyłączeń i zwolnień podatkowych. Wskazując na tego rodzaju elementy konstrukcyjne podatku, należy zwrócić uwagę, iż w przypadku zwolnienia określona kategoria stanów faktycznych bądź prawnych mieści się co prawda w ogólnych ramach przedmiotowo-podmiotowych danego podatku, lecz przepis prawa przesuwa ją poza zakres obciążenia danym podatkiem /przypis 1 - przypisy zamieszczone są pod tekstem/. W wyniku zwolnienia, pomimo istnienia obowiązku podatkowego, nie dochodzi więc do powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wskazanych w ustawie podatkowej stanów faktycznych i prawnych. Ustawodawca, z różnych względów, rezygnuje zatem okresowo lub bez zakreślenia jakiegokolwiek terminu z wymiaru podatku w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń prawnych. Zdarzenia te nie będą więc wywoływały skutków finansowych w zakresie danego podatku. Na konstrukcję zwolnienia podatkowego wskazuje zwykle użycie w tekście normatywnym zwrotu w rodzaju: „zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części”.

Tymczasem wyłączenie podatkowe jest wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy objęciem zakresem obciążenia danym podatkiem określonych stanów faktycznych lub prawnych /przypis 2/. W rezultacie, pomimo zaistnienia określonego faktu, nie powstanie w ogóle obowiązek podatkowy w danym podatku. Ustawodawca konstruuje wyłączenie podatkowe zwykle we wstępnych przepisach regulujących dany podatek i używa przy tym zwrotu w rodzaju: „opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe”.

2
Mówiąc o wyłączeniach na gruncie podatku od nieruchomości, należy wskazać na dość zróżnicowane przyczyny wprowadzania tego rodzaju instrumentów kształtujących prawnopodatkowe stany faktyczne. Jednym z wyłączeń w tym podatku jest wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków /przypis 3/ jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej /przypis 4/. Wyłączenie to jest wynikiem generalnego założenia, iż przedmiot w podatku od nieruchomości nie ma związku z prowadzeniem gospodarki rolnej i leśnej. Zastosowanie przez ustawodawcę w omawianym przypadku instytucji prawnej wyłączenia pozwala zatem na objęcie wskazanych gruntów zakresem innych podatków, tj. podatkiem rolnym lub podatkiem leśnym. Dzięki temu podatek od nieruchomości stanowi przedmiotowe uzupełnienie podatku rolnego i podatku leśnego, wpisując się w całość opodatkowania nieruchomości /przypis 5/. Natomiast nieruchomości te nie są opodatkowane podwójnie innymi podatkami tego samego typu.

Odrębną grupę stanowią natomiast wyłączenia tych nieruchomości, które w ogóle nie odpowiadają założeniom ekonomicznym podatku od nieruchomości. W tej grupie wyłączeń znajdują się /przypis 6/:
1) grunty pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi /przypis 7/,
2) nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich,
3) pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Omawiając cel owych wyłączeń, warto wskazać, iż wymienione wyżej kategorie nieruchomości w przypadku braku wyłączenia mieściłyby się z pewnością w zakresie przedmiotowym podatku od nieruchomości, jednakże ustawodawca uznał, że nie odpowiadają one i być może nigdy nie będą odpowiadały założeniom ekonomicznym tego podatku, wykazującego zarówno cechy podatku przychodowego, majątkowego, a w niektórych przypadkach nawet podatku konsumpcyjnego. Nieruchomości, takie jak na przykład grunty zajęte na potrzeby urzędu gminy czy pasy drogowe, służą celom publicznym. Z założenia więc nie przynoszą one przychodów, nie stanowią z reguły lokaty kapitału i nie mają przy tym walorów rekreacyjnych. Z kolei grunty pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi w zasadzie mogą być wykorzystywane przez ich właścicieli lub posiadaczy w sposób bardzo ograniczony, chociażby ze względu na potrzeby wodnego transportu publicznego.

Ostatnim z grupy wyłączeń w podatku od nieruchomości objęte zostały nieruchomości będące własnością państw obcych lub organizacji międzynarodowych albo przekazane im w użytkowanie wieczyste, przeznaczone na siedziby przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych i innych misji korzystających z przywilejów i immunitetów na mocy ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych. Wyłączenie to ma zastosowanie pod warunkiem wzajemności /przypis 8/. Wydaje się jednak, iż skorzystanie przez ustawodawcę w omawianym przypadku z konstrukcji normatywnej wyłączenia może budzić pewne wątpliwości. Przede wszystkim nieruchomości przeznaczone do wykonywania zadań dyplomatycznych korzystają z wyłączenia z podatku od nieruchomości tylko przez okres, kiedy państwo korzystające z tego przywileju podatkowego przestrzega zasady wzajemności. Jednocześnie w sposób generalny podatkiem od nieruchomości obciążone są nieruchomości tych państw, które wobec Rzeczypospolitej Polskiej nie stosują w tym względzie zasady wzajemności. Trudno zatem uznać, że nieruchomości o przeznaczeniu dyplomatycznym pozostają w ogóle poza zakresem zainteresowania ustawodawcy podatkowego. Poza tym nieruchomości te, zwłaszcza położone w obrębie centrum stolicy, stanowią poważną lokatę kapitału. Warto także zauważyć, że często nieruchomości o charakterze dyplomatycznym wykorzystywane są, w większym lub mniejszym zakresie, w celach komercyjnych. Niektóre lokale ambasady mogą być na przykład wynajmowane na biura przedsiębiorstw zajmujących się handlem międzynarodowym. Można zatem powiedzieć, że nieruchomości o charakterze dyplomatycznym odpowiadają teoretycznym, a nawet ekonomicznym założeniom podatku od nieruchomości. Brak zainteresowania nimi ze strony ustawodawcy podatkowego ma przy tym charakter warunkowy oraz czasowy. W związku z tym wydaje się, że nieruchomości przeznaczone dla realizacji zadań dyplomatycznych powinny być raczej objęte, na zasadzie wzajemności, zwolnieniem z podatku od nieruchomości, a nie wyłączeniem z tego podatku. Jeśli, co oczywiste, zadaniom tym służą.

3
Przepisy omawianej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzają do podatku od nieruchomości, obok wyłączeń podatkowych, dość liczną grupę zwolnień. Można je nazwać zwolnieniami ogólnymi, ponieważ obowiązują powszechnie na terenie wszystkich gmin w kraju, dotyczą więc ogółu gmin. Obok nich mogą jednak występować zwolnienia szczególne o charakterze przedmiotowym, wprowadzane na obszarze działania danej gminy w formie uchwał właściwej rady gminy. Dzięki temu organy stanowiące samorządu terytorialnego mogą samodzielnie rozszerzać katalog zwolnień o kolejne, odpowiadające warunkom i potrzebom lokalnym. Podobnie jak wyłączenia, ograniczają one zasięg działania podatku od nieruchomości /przypis 9/.

Zwolnienia ogólne w podatku od nieruchomości mogą mieć zarówno charakter przedmiotowy, jak i podmiotowy. W przypadku zwolnień przedmiotowych dla ich wprowadzenia pierwszoplanowe, a więc decydujące znaczenie ma przeznaczenie lub sposób korzystania z nieruchomości. Zwolnieniami takimi są objęte w pierwszej kolejności nieruchomości, które znajdują się w użytkowaniu publicznym. Do omawianej grupy nieruchomości zaliczone zostały budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy. Zwolnienie to obejmuje opisane budowle wraz z zajętymi pod nie gruntami, wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

W tej samej grupie zwolnień mieszczą się budowle infrastruktury portowej oraz budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich, a także zajęte pod nie grunty. Podobnym zwolnieniem ustawodawca objął grunty, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, pozyskane na potrzeby rozwoju portu lub przystani morskiej, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położone w granicach portów i przystani morskich. Zwolnienie, o którym mowa, obowiązuje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot zarządzający portem lub przystanią morską wszedł w posiadanie tych gruntów, nie dłużej jednak niż przez 5 lat. Zwolnienie to nie obejmuje gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską. Omawiana grupa zwolnień obejmuje obecnie również budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego.
Ponadto, do grupy zwolnień obejmujących nieruchomości pozostające w użytkowaniu publicznym należy zaliczyć nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. W tej grupie mieści się także zwolnienie z podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa: gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Co ciekawe, Skarb Państwa nie korzysta jednak z generalnego zwolnienia podmiotowego z podatku od nieruchomości. Podmiotem zobowiązanym do składania w imieniu Skarbu Państwa deklaracji na podatek od nieruchomości i zapłaty tego podatku jako jego przedstawiciel ustawowy jest właściwy miejscowo starosta /przypis 10/.

Wydaje się jednak, że wskazane wyżej kategorie zwolnień podatkowych obejmujących nieruchomości znajdujące się w użytkowaniu publicznym mają więcej cech wyłączeń podatkowych niż typowych zwolnień. Pozostają one bowiem, podobnie jak na przykład wyłączenia obejmujące pasy drogowe, całkowicie poza zakresem zainteresowania ustawodawcy podatkowego, jako niemieszczące się w założeniach ekonomicznych podatku od nieruchomości.

Zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają także budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej lub rybackiej, budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Ponadto, zwolnieniu podlegają budynki gospodarcze lub ich części zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. W ten sposób spod opodatkowania wyeliminowane zostały materialne składniki kosztów produkcji rolnej i leśnej oraz działalności rybackiej, z których przychody lub dochody obciążone są innymi podatkami. Konstrukcja przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości wskazuje bowiem wyraźnie, o czym była już mowa, na brak związku opodatkowanych nieruchomości z prowadzeniem gospodarki rolnej, leśnej, a także rybackiej czy prowadzonej w ramach działów specjalnych produkcji rolnej.

Wydaje się zatem, że wskazana kategoria zwolnień, czego również nie dostrzega ustawodawca, nosi cechy typowego wyłączenia podatkowego. Jest to szczególnie widoczne w przypadku budynków gospodarczych zajętych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Obciążenie ich podatkiem od nieruchomości byłoby bowiem w sposób oczywisty formą opodatkowania przychodów (dochodów). Jednakże wyłączenie budynków gospodarczych zajętych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej z podatku od nieruchomości pozwalałoby w sposób niebudzący wątpliwości na obciążenie uzyskiwanych z nich przychodów (dochodów) zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej nie różni się praktycznie, pod względem ekonomicznym, od typowej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym miejscu warto odnotować, że budynki gospodarcze lub ich części związane wyłącznie z prowadzeniem działalności rolniczej nie korzystają z omawianego zwolnienia, jeżeli znajdują się poza obszarem gruntów gospodarstw rolnych. W ten sposób objęte są one zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Zwolnienie to nie obejmuje również budynków mieszkalnych, nawet jeżeli istnieje związek pomiędzy określonym budynkiem mieszkalnym a działalnością rolniczą, leśną, rybacką lub prowadzoną w ramach działów specjalnych produkcji rolnej /przypis 11/.

Wśród zwolnień o charakterze przedmiotowym ustawodawca wymienia także zwolnienie przysługujące stowarzyszeniom, które realizują, w ramach swoich funkcji statutowych, działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej oraz sportu. Poza zakresem opodatkowania znajdują się jedynie nieruchomości lub ich części zajęte na wymienione cele. Oznacza to, że omawiane zwolnienie nie dotyczy między innymi nieruchomości lub ich części przeznaczonych przez wymienione stowarzyszenia do prowadzenia przez nie lub inne podmioty działalności gospodarczej. Do zwolnień o charakterze przedmiotowym zaliczono także zwolnienie obejmujące grunty zajęte na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Ustawodawca zastrzegł jednak, że omawiane grunty korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości jedynie w przypadku trwałego ich zajęcia na wymienione cele.

Przedmiotowemu zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają także grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, tj. przepisami ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami /przypis 12/. Omawiane zwolnienie obejmuje jedynie wskazane wyżej budynki i grunty. Nie obejmuje ono natomiast budowli zabytkowych, bez względu na fakt wpisania ich do rejestru zabytków. Podyktowane jest to tym, że budowle z natury służą zwykle prowadzeniu działalności gospodarczej. Zwolnienie, o którym mowa, nie obejmuje także części budynków i gruntów, które zajęto na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli na przykład przeznaczonych na zajazdy, hotele, restauracje itp. W ten sposób ustawodawca nie rezygnuje z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przychodu (dochodu) osiąganego przez podatników prowadzących działalność o charakterze komercyjnym, wykorzystujących w tym celu budynki i grunty o walorach zabytkowych.

Wśród zwolnień przedmiotowych ustawodawca wymienia również zwolnienia obejmujące budynki i grunty pozostające we władaniu muzeów rejestrowych. Z podobnych powodów, jak w przypadku zwolnienia dotyczącego przedmiotów wpisanych do rejestru zabytków, omawiane zwolnienie nie obejmuje natomiast budowli, bez względu na ich walor zabytków oraz pozostawanie we władaniu muzeów rejestrowych.

W dalszej kolejności do zwolnień przedmiotowych można zaliczyć zwolnienie obejmujące grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest jednak, aby wymienione nieruchomości były położone w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody /przypis 13/.

Ze zwolnień przedmiotowych korzystają również nieruchomości wyłączone z użytkowania. Ustawodawca za takie nieruchomości uznał przede wszystkim: budowle wałów ochronnych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach. Zwolnienie to nie obejmuje jednak budowli i gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe. Ponadto, za nieruchomości wyłączone z użytkowania uznane zostały grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwolnienie z podatku od nieruchomości przedmiotów wyłączonych z użytkowania uzasadnione jest faktem, iż ich wykorzystywanie nie wiąże się z prowadzeniem działalności komercyjnej. Wymienione składniki majątkowe nie przynoszą i nie mogą przynosić w zasadzie jakichkolwiek przychodów. W związku z tym nieruchomości wyłączone z użytkowania, jako niespełniające założeń ekonomicznych podatków typu przychodowego, pozostają w sposób trwały poza zakresem zainteresowania ustawodawcy podatkowego. Można zatem powiedzieć, że właściwe byłoby objęcie ich wyłączeniem, a nie zwolnieniem podatkowym.

Do kolejnej grupy zwolnień przedmiotowych należą zwolnienia o charakterze społecznym. Obejmuje ona dwa zwolnienia. Pierwsze z analizowanej grupy zwolnień dotyczy gruntów stanowiących działki przyzagrodowe członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych, którzy spełniają przynajmniej jeden z czterech przewidzianych w ustawie warunków. Pierwszym warunkiem jest osiągnięcie przez podatnika wieku emerytalnego. Drugim - zaliczenie podatnika do inwalidów I albo II grupy. Trzecim - niepełnosprawność podatnika w znacznym lub umiarkowanym stopniu. Wreszcie, czwartym warunkiem jest posiadanie przez podatnika przymiotu osoby całkowicie niezdolnej do pracy w gospodarstwie rolnym albo niezdolnej do samodzielnej egzystencji.

Drugim zwolnieniem o charakterze społecznym jest zwolnienie obejmujące budynki położone na terenie rodzinnych ogrodów działkowych, nieprzekraczające norm powierzchni ustalonych w przepisach prawa budowlanego dla altan i obiektów gospodarczych. Nie obejmuje ono jednak budynków zajętych na działalność gospodarczą /przypis 14/.

Zupełnie odrębną kategorię stanowi, zamieszczone przez ustawodawcę wśród zwolnień ogólnych o charakterze przedmiotowym, zwolnienie gospodarcze obejmujące budynki i budowle nowo wybudowane bądź zmodernizowane, oddane do użytkowania, które wykorzystywane są przez grupę producentów rolnych do działalności statutowej, po uzyskaniu wpisu do rejestru grup. Jednakże ustawodawca ograniczył zakres czasowy działania omawianego zwolnienia. Przysługuje ono grupie producentów rolnych wyłącznie przez 5 lat od dnia uzyskania wpisu grupy do właściwego rejestru /przypis 15/.

4
O ile zwolnienia przedmiotowe wprowadzane są przez ustawodawcę ze względu na przeznaczenie lub sposób korzystania z nieruchomości, o tyle zwolnienia podmiotowe powodują przesunięcie poza zakres opodatkowania określonych przedmiotów ze względu na pewne cechy właścicieli lub podmiotów jedynie władających nieruchomościami. Do zwolnień podmiotowych należy zaliczyć w pierwszej kolejności zwolnienia wprowadzone do obowiązującego porządku prawnego przede wszystkim ze względu na charakter wykonywanej przez podatników działalności. Sensem i celem tych zwolnień jest objęcie zwolnieniem podmiotów prowadzących szeroko rozumianą działalność naukową, dydaktyczną oraz naukowo-dydaktyczną. W tej grupie zwolnień mieści się w pierwszej kolejności zwolnienie odnoszące się do uczelni. Jednakże nie dotyczy ono przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą /przypis 16/.

W tej samej grupie zwolnień, lecz jako inna ich kategoria, mieści się zwolnienie obejmujące publiczne i niepubliczne szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli, a ponadto organy prowadzące wymienione szkoły, placówki i zakłady z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Jednakże zakres omawianego zwolnienia nie obejmuje przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż przewidziana w ustawie z 7 września 1991 r. o systemie oświaty, czyli działalność oświatową /przypis 17/. Dalsza kategoria zwolnień zaliczanych do omawianej grupy dotyczy placówek naukowych Polskiej Akademii Nauk. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą /przypis 18/.

Kolejna kategoria rozpatrywanej grupy zwolnień obejmuje jednostki badawczo-rozwojowe. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przedmiotów opodatkowania zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej /przypis 19/. Zbliżony charakter ma ostatnie ze zwolnień mieszczących się w tej grupie. Obejmuje ono przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego uzyskanym na zasadach określonych w ustawie z 29 lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej /przypis 20/. Zwolnienie, o którym mowa, dotyczy jednak wyłącznie przedmiotów opodatkowania zajętych na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych /przypis 21/.

Do zwolnień podmiotowych z podatku od nieruchomości należy zaliczyć również zwolnienie przysługujące podatnikom ze względu na prowadzenie przez nich działalności w zakresie rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudniania osób niepełnosprawnych. Chodzi mianowicie o działalność regulowaną przepisami ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /przypis 22/. Ze zwolnienia takiego korzystają podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej, w zakresie przedmiotów opodatkowania zajętych na prowadzenie tego zakładu. Omawiane zwolnienie obejmuje wyłącznie nieruchomości zgłoszone wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo stosownym zaświadczeniem. Poza zakresem działania analizowanego zwolnienia znalazły się jednak przedmioty znajdujące się w posiadaniu zależnym podmiotów nieprowadzących zakładów pracy chronionej lub zakładów aktywności zawodowej. Zwolnieniem podmiotowym jest również ostatnie z katalogu zwolnień ogólnych. Obejmuje ono Polski Związek Działkowców. Nie obejmuje jednak przedmiotów opodatkowania będących w dyspozycji tego podmiotu zajętych na działalność gospodarczą.

5
Analizując wyłączenia i zwolnienia w podatku od nieruchomości, należy zwrócić uwagę, iż niektórym zwolnieniom towarzyszy zwrot utraconych przez beneficjentów tego podatku utraconych dochodów budżetowych. I tak, zwrot utraconych dochodów przysługuje gminom z tytułu obowiązywania zwolnienia dotyczącego gruntów położonych na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynków i budowli trwale związanych z gruntem, służących bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Zwrot utraconych dochodów przysługuje gminom z budżetu państwa. W ten sam sposób rekompensowane są dochody utracone przez gminy z uwagi na zwolnienie z podatku od nieruchomości przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania zajętych na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych. Z kolei z tytułu zwolnienia obejmującego grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne, będące własnością Skarbu Państwa, gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej.

6
Przedstawiony katalog zwolnień uzupełniają zwolnienia szczególne o charakterze przedmiotowym wprowadzane w drodze uchwał rad gmin /przypis 23/. Oznacza to, że rady gmin nie mogą wprowadzić tych zwolnień na przykład jedynie wobec niektórych tylko podatników /przypis 24/. Ograniczenie w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uprawnienia rad gmin do wprowadzania wyłącznie zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości, podobnie jak w przypadku innych podatków i opłat, wynika z konieczności przestrzegania normy prawnej określonej w art. 217 Konstytucji RP /przypis 25/. Zgodnie z tym przepisem „nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”. W związku z treścią tego przepisu wprowadzanie zwolnień podmiotowych, tj. kategorii podmiotów zwolnionych od podatku od nieruchomości czy innych podatków, w drodze uchwały rady gminy, jako aktu prawnego niższego rzędu niż ustawa, jest niedopuszczalne. Rada gminy nie może, co oczywiste, przekazać uprawnienia do wprowadzania szczególnych zwolnień przedmiotowych z podatku od nieruchomości organowi wykonawczemu gminy /przypis 26/.

Do najczęściej spotykanych zwolnień szczególnych należy zaliczyć zwolnienia dotyczące nieruchomości lub ich części przeznaczonych na działalność służącą rozwojowi dzieci i młodzieży. Ponadto, ze zwolnień takich korzystają również często nieruchomości, lub ich części, stanowiące ujęcia wody pitnej, nieruchomości zajęte na potrzeby oczyszczalni ścieków itp. W zakresie kompetencji rady gminy mieści się zwolnienie dotyczące określonej kategorii nieruchomości, na przykład budynków mieszkalnych położonych na obszarze danej gminy /przypis 27/. Tym samym nie można jednak zaaprobować działania rady gminy, która podobny skutek ekonomiczny, tj. zwolnienie pewnych kategorii przedmiotów z podatku od nieruchomości, chciałaby osiągnąć poprzez wprowadzenie dla nich stawki podatkowej 0%. Ustawodawca wskazuje wyraźnie, że jednym ze środków służących gminie do prowadzenia właściwej polityki podatkowej jest określanie nowych zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości. A zatem, rada gminy nie jest uprawniona do uzyskiwania tego rezultatu ekonomicznego innymi środkami, tj. chociażby poprzez modyfikację elementu konstrukcyjnego podatku, jakim jest stawka podatkowa /przypis 28/. Nie wydaje się również dopuszczalne wprowadzanie w drodze uchwał rad gmin zwolnienia generalnego z podatku od nieruchomości na obszarze danej gminy. Oznaczałoby to bowiem faktycznie całkowite uchylenie obowiązku podatkowego w zakresie omawianego podatku, który to obowiązek ma swoje źródło w ustawie /przypis 29/.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że zwolnienie przez radę gminy określonego przedmiotu z podatku od nieruchomości musi mieć charakter wyraźny i jednoznaczny. Pominięcie w uchwale rady gminy stawki podatku od nieruchomości dla określonej grupy przedmiotów opodatkowania stanowi zatem o niewypełnieniu w drodze przepisów gminnych obowiązku określonego w regulacjach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie jest zwolnieniem w rozumieniu tej ustawy /przypis 30/.

Należy odnotować, że nadal pewne zwolnienia z podatku od nieruchomości regulowane są całkowicie odrębnie, a więc nie znajdują się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, lecz w ustawach szczególnych wobec analizowanej ustawy podatkowej. Jako przykład może posłużyć zwolnienie dotyczące kościelnych osób prawnych przewidziane w art. 55 ust. 4-5 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /przypis 31/.

7
Podsumowując, należy powiedzieć, iż zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości ograniczany jest w sposób wyraźny z jednej strony przez wyłączenia, z drugiej poprzez zwolnienia podatkowe. Analizując konstrukcję normatywną tego rodzaju elementów podatku od nieruchomości, należy zwrócić uwagę, iż mają one do wypełnienia różne zadania. W związku z tym obie te konstrukcje mimo wyraźnych podobieństw różnią się w istocie między sobą. Odmienne są również powody posługiwania się przez ustawodawcę podatkowego instytucjami zwolnień i wyłączeń.

Podstawowym celem wykorzystywania wyłączeń podatkowych jest stworzenie możliwości objęcia danego stanu faktycznego lub prawnego obowiązkiem podatkowym w innym podatku. Chodzi zwykle o podatek tego samego typu lub przynajmniej wykazujący, w określonych sytuacjach, cechy podatku tego samego typu. Innym powodem zastosowania wyłączenia podatkowego może być uznanie przez ustawodawcę, że określone zjawisko, chociaż z formalnego punktu widzenia mieści się w grupie zjawisk objętych opodatkowaniem, to jednak w ogóle nie odpowiada założeniom ekonomicznym podatków wykazujących cechy tego samego typu. Ustawodawca może więc na przykład dojść do wniosku, że pewne nieruchomości, które ani nie powodują powstania przychodów, ani nie stanowią lokaty kapitału i nie mają walorów rekreacyjnych, nie powinny być obciążone ani podatkiem od nieruchomości, ani podatkiem rolnym, ani także podatkiem leśnym.

Zwolnienie podatkowe oznacza natomiast, że określone zjawisko pozostaje w kręgu zainteresowania przepisów ustawy regulujących dany podatek. Jednakże z określonych powodów ustawodawca uważa, iż powinno ono zostać potraktowane w sposób preferencyjny w stosunku do ogólnych założeń danego podatku. Powodem takiego preferencyjnego traktowania może być na przykład osoba podatnika, który osiągnął wiek emerytalny, lub sposób wykorzystywania przedmiotu podatkowego akceptowany przez ustawodawcę.

Warto jednak podkreślić, że skutki prawne zastosowania zwolnienia oraz wyłączenia są na gruncie tego samego podatku praktycznie identyczne. Bez względu na to, czy ustawodawca objął określony stan faktyczny lub prawny wyłączeniem czy zwolnieniem, nie rodzi to obowiązku zapłacenia podatku od nieruchomości. Skutki prawne zwolnień oraz wyłączeń nie są jednak takie same, gdy chodzi o różne podatki. Wyłączenie pewnej kategorii zjawisk z jednego podatku pozwala bowiem na objęcie go zakresem innego podatku. Chodzi przy tym w zasadzie o możliwości objęcia danego przedmiotu podatkiem tego samego typu lub wykazującym, w pewnych sytuacjach, cechy podatku tego samego typu.
Natomiast zwolnienie podatkowe nie uzasadnia objęcia określonego stanu faktycznego lub prawnego innym podatkiem wykazującym cechy podatku tego samego typu, gdyż nie uchyla ono obowiązku podatkowego. Nie można zatem, dla przykładu, stanu faktycznego polegającego na posiadaniu nieruchomości stanowiącej lokatę kapitału obejmować obowiązkiem podatkowym w kilku różnych podatkach wykazujących te same cechy podatku typu majątkowego.

 
Przypisy:

1 Zob. zbliżoną definicję podawaną przez B. Brzezińskiego: Prawo podatkowe, Toruń 2000, s. 37.
2 Ibidem.
3 Zob. przede wszystkim ustawę z 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity: DzU z 2005 r. nr 240, poz. 2027) oraz rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (DzU nr 38, poz. 454).
4 Organy podatkowe przy wymiarze podatku od nieruchomości związane są zapisami w ewidencji gruntów i budynków i nie są uprawnione do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie; zob. szerzej wyrok NSA z 15 listopada 1994 r., SA/Ka 2592/93, Lex nr 22890, wyrok NSA z 12 stycznia 1994 r., III SA 911/94, Lex nr 43611.
5 Wyłączenia w podatku od nieruchomości uregulowane zostały w przepisach art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: DzU z 2006 r. nr 121, poz. 844 z późn. zm.).
6 Zob. art. 2 ust. 3 pkt. 2, 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
7 Wyłączeniem tym nie są jednak objęte jeziora oraz grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych.
8 Zob. art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
9 Podstawę prawną zwolnieniom w podatku od nieruchomości dają przepisy art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
10 Zob. szerzej pismo Ministerstwa Finansów z 9 września 2005 r., LK-833/AP/05/582, Lex nr 4309.
11 Zob. podobnie NSA w wyroku z 22 października 1999 r., I SA/Łd 2725/98, Lex nr 40921.
12 DzU nr 162, poz. 1568 z późn. zm.
13 Zob. szerzej ustawę z 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (DzU nr 92, poz. 880 z późn. zm.).
14 Zob. szerzej ustawę z 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (DzU nr 169, poz. 1419).
15 Zob. ustawę z 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (DzU nr 88, poz. 983 z późn. zm.).
16 Zob. szerzej ustawę z 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (DzU nr 164, poz. 1365).
17 Tekst jednolity: DzU z 2004 r. nr 256, poz. 2572 z późn. zm.
18 Zob. szerzej ustawę z 25 kwietnia 1997 r. o Polskiej Akademii Nauk (DzU nr 75, poz. 469 z późn. zm.).
19 Zob. szerzej ustawę z 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych (tekst jednolity: DzU z 2001 r. nr 33, poz. 388 z późn. zm.).
20 DzU nr 179, poz. 1484.
21 Zwolnienie to stanowi pomoc de minimis, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 69/2001 z 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (Dz. Urz. WE, L 10 z 13.01.2001).
22 DzU nr 123, poz. 776 z późn. zm.
23 Na temat charakteru tych uchwał zob. wyrok NSA z 4 lipca 1995 r., SA/Łd 972/95, Lex nr 23912.
24 Por. wyrok NSA z 5 stycznia 2005 r., FSK 961/04, Lex nr 157955.
25 Zob. szerzej wyrok NSA z 25 czerwca 2003 r., SA/Rz 235/03, Lex nr 82545; na temat konieczności ścisłej interpretacji kompetencji gmin do podejmowania uchwał w zakresie zwolnień szczególnych zob. uwagi R. Sawuły w glosie do tegoż wyroku, OSP 2004, nr 4, poz. 50, ss. 217 i 218.
26 Zob. szerzej wyrok NSA z 23 lipca 1991 r., III S.A. 452/91, z komentarzem B. Brzezińskiego, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 1994, nr 4, poz. 75.
27 Zob. podobnie B. Brzeziński w glosie do wyroku NSA z 3 czerwca 1992 r., SA/Gd 594/92, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 1994, nr 3, poz. 57; zob. także np. uchwałę SN z 4 listopada 1994 r., III AZP 7/94, Lex nr 9396; odmiennie np. K. Teszner: Uprawnienia rad gmin do stosowania zwolnień w podatkach lokalnych, glosa do wyroku NSA z 6 lutego 2001 r., SA/Rz 1070/00, „Przegląd Podatkowy” 2002, nr 8, s. 50.



Więcej na: http://www.czasopisma.pwp.pl/fk.xml

kkż/