Elżbieta Rogala 

Elżbieta Rogala jest ekspertem podatkowym, wykładowcą w Szkole Administracji Samorządowej w Warszawie oraz na szkoleniach Wolters Kluwer Polska. W latach 1994-2005 była głównym specjalistą w Departamencie Podatku od Towarów i Usług Ministerstwa Finansów.

Nie sposób uznać, iż rejestracja urzędów gmin w systemie NIP i VAT obok lub zamiast samych gmin jest prawnie i podatkowo niedopuszczalna. Na taką bowiem niedopuszczalność wskazuje postępowanie części organów podatkowych, które wysyłając wezwania do rejestracji w systemie VAT adresowane do samych gmin, wymagają, by podatnikiem podatku VAT była wyłącznie sama gmina jako podmiot wykonujący działania we własnym imieniu i na własny rachunek oraz na własną odpowiedzialność. Uznają bowiem, iż podatnikiem takim jest wyłącznie gmina, a nie obsługujący ją urząd gminy, mimo iż często w praktyce to właśnie urząd także (lub wyłącznie on sam) rozlicza cały podatek VAT za gminę i ewentualnie także za siebie (od czynności samego urzędu) składając jedną deklarację VAT-7 ze swoimi oznaczeniami identyfikacyjno-rejestracyjnymi przyjętymi dla rozliczeń podatkowych.

Zdaniem większości urzędów skarbowych, tylko gmina, a nie reprezentujący ją urząd, działa we własnym imieniu i na własny rachunek oraz na własną odpowiedzialność, i w związku z tym tylko ona w sensie materialnoprawnym jest podatnikiem VAT.

Jak się dalej przekonamy, jest to teza tylko częściowo prawdziwa.
Jest jednak dużo argumentów przemawiających za tym, by podatnikiem podatku VAT była nie tylko sama gmina, lecz właśnie także obsługujący ją od strony organizacyjno-technicznej urząd gminy, która działa prawnie jako jednostka budżetowa.

W świetle przepisów o podatku VAT (§ 8 ust. 1 pkt. 13 i 14 rozporządzenia wykonawczego do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej: ustawa o podatku VAT), podatnikami podatku VAT muszą być: wykonujące czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie tylko same gminy jako samorządowe osoby prawne, ale i utworzone przez nie jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej działające w formie:
- zakładów budżetowych,
- jednostek budżetowych oraz
- gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych.
Urzędy skarbowe zobowiązują jednak pisemnie gminy (miasta) do złożenia przez nie same zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 oraz do złożenia tylko dla gminy zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i dla jej celów rozliczeń z podatku VAT. Jednocześnie częstokroć zobowiązywały także urzędy miast do wyrejestrowania się jako dotychczasowego podatnika podatku VAT.

Na tle zaistniałej sytuacji związanej z podmiotowością podatkową gmin i ich urzędów, a właściwie z koniecznością odrębności tej podmiotowości, pojawiają się następujące problemy:

1. Status podatnika podatku VAT: gminy czy urzędu gminy?
Kto zatem ma status podatnika podatku VAT: gmina (miasto) czy urząd gminy (miasta)?

Zdaniem wielu gmin, które uznawały za nieprawidłowe stanowiska urzędów skarbowych o konieczności wyrejestrowania w systemie NIP i VAT urzędu gminy i zarejestrowania w jej miejsce gminy, niewłaściwe jest na podstawie obowiązujących przepisów prawa odmówienie statusu podatnika podatku VAT urzędowi gminy (miasta) i zobowiązanie go do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 dla gminy (miasta). Wynika to między innymi z tego, iż ustawa o podatku VAT w art. 15 ust. 1 wyraźnie przyznaje status podatnika jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej.

Taką jednostką jest urząd miasta, a także pozostałe jednostki budżetowe gminy, np. przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, Biuro Planowania Przestrzennego, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.
Jeśli urząd ma mieć tylko numer NIP dla celów rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy i składek na ubezpieczenie społeczne swoich pracowników, zaś pozostałe jednostki budżetowe, działające na podstawie tych samych przepisów prawa, wykonujące również zadania gminy, mogą jeden i ten sam NIP stosować, będąc zarówno płatnikami podatku dochodowego i składek, jak i podatnikami podatku VAT, to można to uznać tylko za nierówne traktowanie podmiotów. Na gruncie polskiego prawa nie ma bowiem podstaw do różnicowania tych jednostek w zakresie prawa podatkowego i uznawania, że działalność jednej z nich to działanie samej gminy, a drugiej to działanie odrębnego podatnika podatku VAT. Wszystkie jednostki budżetowe gminy realizują zadania gminy, bo do takich celów zostały powołane.

Zakaz dyskryminacji zawarty w prawie wspólnotowym ustanawia ogólną zasadę równego traktowania podatników, zgodnie z którą sytuacje porównywalne nie powinny być traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie powinny być traktowane w taki sam sposób, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione (zob. wyrok ETS z 15 marca 2007 r., C-35/05 i powołane tam wyroki z 18 maja 1994 r., C-309/89, i z 17 lipca 1997 r., C-354/95).

Jeśli zatem uznać, że urząd gminy nie może być samodzielnym podatnikiem podatku VAT, to pojawia się kolejne pytanie:

2. Czyjego numeru NIP używać: gminy czy urzędu gminy?

Zagadnienia dotyczące posiadania i posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej NIP znajdują swoje uregulowania prawne w przepisach ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity: DzU z 2004 r. nr 269, poz. 2681 z późn. zm.). Art. 2 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż: „Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwane dalej NIP”. Obowiązkowi ewidencyjnemu zgodnie z ust. 2 i 3 podlegają również podmioty, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, a w szczególności zakłady (oddziały) osób prawnych oraz płatnicy podatków i składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne. Podmioty te również otrzymują numery NIP. Każdy więc podmiot mający status podatnika lub płatnika podatków lub płatnika składek ubezpieczeniowych i zdrowotnych jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Należy również podkreślić, iż nie jest prawnie dopuszczalna sytuacja nadania jednego numeru NIP dwóm podmiotom, z których jeden jest np. podatnikiem podatku VAT, a drugi podatnikiem lub płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz posługiwanie się numerem NIP nadanym innemu podmiotowi. Numer identyfikacji podatkowej nie może być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, która występuje w decyzji o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej - NIP-4. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, mimo że na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU nr 54, poz. 654 z późn. zm.) jest zwolniona od podatku dochodowego, zachowuje w cytowanym zakresie status podatnika. Podatnikiem jest również w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z tym podlega obowiązkowi ewidencyjnemu. Natomiast urząd miasta jest co najmniej płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU nr 14, poz. 176 z późn. zm.) spoczywa na nim obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od przychodów pracowników ze stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy.

Kto zatem jest podatnikiem podatku VAT i czyjego numeru NIP należy użyć dla wykonania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy urząd gminy jako pracodawca przekaże pracownikowi podarunek (nagrodę rzeczową o wartości ponad 100 zł) niefinansowany z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych?

W takim przypadku bezspornie płatnikiem podatku dochodowego będzie urząd, który naliczy podatek dochodowy od tego podarunku, natomiast problematyczne będzie już to, kto będzie podatnikiem podatku należnego VAT z tytułu przekazania tej nagrody (zrównanego z odpłatną dostawą towaru). Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, czyli z pracodawcą (urzędem miasta), który występuje w podwójnej roli. Raz jako płatnik podatku dochodowego, raz jako podatnik podatku VAT. Dlatego też należałoby zastosować ten sam numer NIP dla obydwu celów (czyli NIP tylko urzędu, a nie NIP gminy). W urzędzie mogą wystąpić również inne czynności opodatkowane podatkiem VAT, wykonywane wyłącznie na rzecz pracowników urzędu gminy, na przykład odpłatność pracowników za prywatne rozmowy telefoniczne na podstawie faktury VAT. Kto w tym przypadku będzie podatnikiem podatku VAT?

3. Przegląd stanowisk urzędów i izb skarbowych, czyjego numeru NIP należy używać: gminy czy urzędu gminy?

Poniżej przedstawiam stanowiska urzędów skarbowych zajęte w 2007 roku w przedmiocie: czyjego numeru NIP należy używać dla wykonania obowiązków podatkowych VAT: gminy czy urzędu gminy?
Wynika z nich dobra wiadomość - urzędy skarbowe przyjmują już do wiadomości, iż skoro urząd gminy (powiatu) lub urząd marszałkowski nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samej samorządowej osoby prawnej (gminy, powiatu lub województwa) oraz odrębnej dla samego urzędu obsługującego od strony techniczno-organizacyjnej tę osobę prawną, czyli skoro nie ma dwóch ewidencji, to gminy, powiaty i województwa będące samorządowymi osobami prawnymi tym samym nie mają obowiązku zarejestrowania się jako podatnik podatku VAT. Podatnikami tego podatku będą zatem same urzędy gmin, powiatów i województw, które obsługują niemające własnych struktur organizacyjnych gminy, powiaty i województwa.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sępólnie Krajeńskim z 25 kwietnia 2007 roku:
Każdy podmiot mający status podatnika lub płatnika podatków lub płatnika składek ubezpieczeniowych i zdrowotnych jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego i otrzymania numeru NIP. Gmina i urząd miejski są zatem zobowiązane posiadać swój odrębny numer NIP, który jest nadawany dla gminy przede wszystkim jako podatnika podatku VAT, zaś dla urzędu miejskiego jako płatnika podatku dochodowego oraz płatnika składek ubezpieczeniowych i zdrowotnych od dochodów zatrudnionych pracowników. W związku z tym stanowisko podatnika wskazujące, iż gmina i urząd miejski powinny mieć jeden numer NIP i powinien to być NIP urzędu miejskiego jest nieprawidłowe.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z 10 kwietnia 2007 roku:
Urząd miasta, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mieści się w kategorii pojęciowej „podatnik” w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu następuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadnia publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, i w tym celu może tworzyć jednostki organizacyjne, tj. np. urzędy. Mając to na uwadze gmina miejska i urząd miasta powinny stosować jednakowe oznaczenie numeru NIP jako jeden podatnik podatku od towarów i usług - nadany urzędowi miasta.

Z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łańcucie z 1, 2, 8, 9 i 12 lutego oraz 24 stycznia 2007 roku:
Urząd gminy (powiatu) i urząd marszałkowski nie mają możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne. W związku z tym gmina będąca samorządową osobą prawną, niemającą własnych struktur organizacyjnych, wykonującą nałożone na nią zadania za pośrednictwem urzędu gminy, nie ma obowiązku zarejestrowania się jako podatnik podatku od towarów i usług. Podatnikiem podatku od towarów i usług będzie zatem urząd gminy, który decyzją urzędu skarbowego otrzymał swój odrębny Numer Identyfikacji Podatkowej - NIP.

Z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie Ośrodek Zamiejscowy w Krośnie z 17 stycznia 2007 roku:
Samorządowe osoby prawne (województwa, powiaty, gminy) nie mają własnych struktur organizacyjnych, zaś nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. W związku z tym powiat i starostwo powiatowe nie mają odrębnej podmiotowości podatkowej. Czynności wykonywane przez organy powiatu są czynnościami danej osoby prawnej. Jeżeli organy wykonują czynności cywilnoprawne w imieniu powiatu, to podatnikiem jest ta osoba prawna, a więc powiat. Na nim jako na podatniku ciąży obowiązek składania deklaracji podatkowych.

Stanowisko, że podmiotowość podatkowa jest związana z jednostką samorządu terytorialnego, a nie z jej organem, przy pomocy którego realizuje swoje zadania, znajduje potwierdzenie między innymi w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2002 r., sygn. akt SA/Rz 2110/00, i z 21 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Rz 624/01.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, to powiat, a nie starostwo powiatowe jest podmiotem obowiązanym do składania deklaracji VAT-7.

Z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 5 stycznia 2007 roku:
Deklaracje podatkowe składane są na urzędowych formularzach, określonych rozporządzeniem Ministra Finansów. W załączniku nr 1 do tego rozporządzenia wskazano wzór deklaracji VAT-7, który zawiera w poz. 1 Numer Identyfikacji Podatkowej podatnika. W rezultacie, gmina dokonując dostawy towarów i usług w związku z obrotem prawnym majątku komunalnego (sprzedaż, dzierżawa mienia) zobowiązana jest do składania deklaracji podatkowej VAT-7, na której powinien znajdować się jej NIP, tzn. podmiotu mającego status podatnika podatku od towarów i usług.
Odrębnym zagadnieniem od kwestii podmiotowości w zakresie, który z podmiotów powinien się rozliczać z podatku od towarów i usług, jest kwestia posiadania odrębnych NIP dla urzędu miasta i gminy (miasta). Jeżeli urząd gminy dokonuje rozliczeń jako płatnik, np. podatku dochodowego od zatrudnionych w urzędzie osób fizycznych czy składek ZUS od tych wynagrodzeń, to jest on zobowiązany na tej podstawie prawnej posiadać numer identyfikacji podatkowej.

Z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 29 grudnia 2006 roku:
Urząd gminy jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej mieści się w kategorii pojęciowej „podatnik” w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisów o samorządzie gminnym oraz w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych wynika, iż zarówno gmina, jak i urząd gminy w związku ze swoimi działaniami powinny stosować jednakowe oznaczenie (NIP) - nadane urzędowi gminy oraz wystawić jedno rozliczenie deklaracyjne VAT-7.

4. Ewidencja podatku VAT: w gminie czy w urzędzie gminy?

W jaki techniczny sposób gmina jako podatnik podatku VAT powinna wypełniać ciążący na niej obowiązek prowadzenia ewidencji podatku VAT, skoro ona sama nie ma urządzeń ewidencyjnych dla tych celów? Kto w takim przypadku będzie sprzedawcą i nabywcą dla czynności dokumentowanych fakturami VAT?

Na podatniku ciąży bowiem obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej między innymi: dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego, kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku VAT).

Z kolei przez pojęcie „gmina” należy rozumieć wspólnotę samorządową, którą tworzą mieszkańcy gminy, oraz odpowiednie terytorium (zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, dalej: u.s.g.). Organem wykonawczym gminy jest wójt, burmistrz lub prezydent miasta (art. 26 u.s.g.), który wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (art. 33 ust. l u.s.g.). Gmina nie ma więc własnych struktur organizacyjnych, zaś swoje zadania wykonuje za pośrednictwem urzędu.

Podobnie jest w sytuacji Skarbu Państwa. Ta osoba prawna w obrocie też występuje zawsze tylko za pośrednictwem jednostek organizacyjnych (na przykład urzędów wojewódzkich), które płacą należny podatek VAT i prowadzą w swoich księgach rozliczenia z nim związane.

Przepisy nie przewidują prowadzenia dwóch odrębnych ewidencji księgowych: jednej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz drugiej dla ich urzędów obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne (zobacz obowiązujące od 24 sierpnia 2006 r. rozporządzenie Ministra Finansów z 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych, DzU nr 142, poz. 1020).

Podobnie było wcześniej, tj. przed 24 sierpnia 2006 roku, kiedy także zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 18 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości i planów kont dla budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych, gmina nie miała możliwości prowadzenia ewidencji podatku VAT na kontach gminy (jednostki samorządu terytorialnego), również urząd nie miał możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowej osoby prawnej.

W jaki więc sposób gmina jako podatnik podatku VAT ma wypełnić ciążący na niej obowiązek prowadzenia ewidencji podatku VAT, skoro nie ma prawnych możliwości prowadzenia rozliczeń i ewidencji podatku VAT na kontach księgowych gminy tylko na kontach urzędu obsługującego gminę? Wynika z tego, iż faktury zakupu muszą być wystawiane na urząd miasta, a faktury sprzedaży przez urząd miasta.

Gdyby przyjąć odmienne stanowisko, tj.:
- na fakturach wpisywać nazwę sprzedawcy - gmina (miasto), a podawać numer rachunku bankowego urzędu miasta, to bank nie zrealizuje zapłaty (niezgodność nazwy wierzyciela i numeru rachunku); nie uzgodni się salda z kontrahentami, a ponadto nie zaewidencjonuje się go rzetelnie i prawidłowo, zgodnie z ustawą o rachunkowości, ani w księgach gminy, ani w księgach urzędu (niezgodność wystawcy),
- na fakturach wpisywać nazwę sprzedawcy tj. gminę (miasto), i podawać numer rachunku bankowego gminy, to należność od kontrahentów wraz z podatkiem VAT będzie wpływała na rachunek gminy, a to z kolei oznacza brak możliwości jej zaewidencjonowania w księgach rachunkowych gminy, brak możliwości zapłaty podatku VAT do urzędu skarbowego z rachunku urzędu, brak możliwości ujęcia w rejestrach sprzedaży.

Trudności te (choć technicznej natury, jednakże nie do wyeliminowania) wskazują, iż tylko wystawienie faktur sprzedaży i zakupu na urząd miasta daje możliwość rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości, rejestrów zakupu, rejestrów sprzedaży, ujęcia prawidłowych należności i zobowiązań z tytułu podatku VAT w bilansie urzędu, wykazania zobowiązania z tytułu podatku VAT wobec urzędu skarbowego, weryfikacji tego salda. Tylko wystawianie faktur VAT na urząd miasta i otrzymywanie faktur VAT przez urząd miasta nie naraża wójta, burmistrza lub prezydenta miasta na sankcje karne wynikające z ustawy karnej skarbowej. Jak bowiem stanowi art. 60 § 1 i art. 61 § 1 tej ustawy „Kto wbrew obowiązkowi nie prowadzi księgi” lub „Kto nierzetelnie prowadzi księgi” podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych.

5. Czyj adres i siedziba: gminy czy urzędu gminy?

Kolejnym problemem w przypadku uznania gminy jako podatnika podatku VAT jest to, jaki adres siedziby należy wskazać w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 oraz którego podmiotu rachunek bankowy (urzędu czy gminy) należy wskazać w zgłoszeniu w pozycji B.9. zgłoszenia NIP-2?

Można wskazać adres siedziby organu uchwałodawczego gminy, tj. rady gminy, organu wykonawczego gminy, tj. wójta, burmistrza, prezydenta miasta, ale wskazanie adresu jednostki samorządu terytorialnego, jakim jest gmina, nie ma umocowań prawnych.

Gmina nie ma rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością, dlatego też nie ma możliwości wypełnienia pozycji B.9. zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2. Gmina ma jeden podstawowy rachunek bankowy, na który wpływają dochody związane z realizacją zadań ustawowych gminy, tj. m.in. subwencje, dotacje, udziały w podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych, dochody realizowane przez jednostki budżetowe. Z rachunku tego nie są dokonywane wydatki bezpośrednio, tylko przekazywane są środki na wydatki realizowane za pośrednictwem jednostek budżetowych, w tym również urzędu miasta. Urząd miasta otrzymuje z budżetu gminy środki finansowe, z których dokonuje zapłaty za realizowane zadania gminy.

Ponadto, instrukcja kancelaryjna nie przewiduje pieczątki gminy z jej siedzibą (adresem), numerem REGON i kontem bankowym. Jest tylko pieczątka urzędu gminy.

6. Czy urząd gminy ma osobowość prawną?

Przytaczane w piśmiennictwie argumenty, iż urzędu gminy nie można uznać za podatnika podatku VAT, gdyż nie ma on osobowości prawnej i nie można go również zaklasyfikować do wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, nie znajduje uzasadnienia prawnego m.in. w art. 18a ust. 1 ustawy o finansach publicznych.
Przepis ten dopuszcza bowiem możliwość uzyskiwania przez urząd gminy dochodów, np. z opłat za udostępnianie dokumentacji przetargowej, gromadzenia ich na wydzielonym rachunku dochodów własnych urzędu gminy i przeznaczenia ich na sfinansowanie wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z ich uzyskiwaniem przez jednostkę budżetową. Przy czym zgodnie np. z decyzją interpretacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie Ośrodek Zamiejscowy w Krośnie (pismo z 17 kwietnia 2007 r.), czynność w postaci udostępnienia oferentom specyfikacji istotnych warunków zamówienia podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 22%. Kto w przypadku gromadzenia dochodów z tytułu tej specyfikacji na wyodrębnionym rachunku dochodów własnych jest podatnikiem podatku VAT?

Choć podmiot prawa publicznego, jakim jest gmina, nie może nie mieć statusu podmiotu rozliczającego się z podatku od towarów i usług, i podmiot ten powinien choćby tylko ze względów formalnych, a także dla celów prawidłowości rozliczeń dotacji unijnych być zarejestrowany jako czynny podatnik tego podatku, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 13 cyt. wyżej rozporządzenia, to jedyną prawidłową tezą jest, iż działalność gminy prowadzona za pośrednictwem jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (jednostki budżetowej tej gminy), jaką jest urząd gminy, powinna umożliwiać, by podmiotem rozliczającym podatek VAT z całej działalności gminy i urzędu gminy był tylko ten urząd. Takie stanowisko przedstawił Minister Finansów w odpowiedzi z 2 marca 2005 roku na interpelację poselską nr 9029 podpisaną przez sekretarza stanu Stanisława Steca, zamieszczoną na stronach internetowych Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej, a także czynią to urzędy skarbowe (np. Urząd Skarbowy w Łęczycy w postanowieniu nr USIII/443-5/2006).

Jeśli jednostka samorządu terytorialnego, jaką jest gmina, będąca osobą prawną, zawiera umowy cywilnoprawne i tym samym wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jest (musi być) w sensie prawnym (merytorycznym) podatnikiem podatku od towarów i usług. Powinna zatem mieć własny numer NIP i rejestrację VAT-R. Jednakże nie mając własnych struktur organizacyjnych (np. siedziby - adresu) powinna mieć możliwość, by jej jednostka organizacyjna, jaką jest obsługujący ją urząd, podobnie jak i inne jednostki organizacyjne przez nią samą utworzone, była odrębnym podatnikiem podatku VAT.

Analogicznie dotyczy to Skarbu Państwa, który jako osoba prawna w obrocie prawnym też występuje zawsze tylko za pośrednictwem odpowiednich jednostek organizacyjnych - najczęściej urzędów różnych szczebli. Podatnikiem podatku VAT nie jest wówczas Skarb Państwa jako osoba prawna, lecz jednostki organizacyjne go obsługujące. Gdyby przyjąć odmienne stanowisko, należałoby wyróżnić czynności opodatkowane, np. dotyczące majątku Skarbu Państwa, dla wykonywania których Skarb Państwa powinien posługiwać się swoim odrębnym numerem NIP. Skoro tak nie jest, to urzędy skarbowe powinny konsekwentnie postępować i uznać urzędy gmin jako podatników podatku VAT.

7. Urząd gminy jednostką organizacyjną gminy niemającą osobowości prawnej

Organem wykonawczym gminy jest wójt (art. 26 u.s.g.), który wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (art. 33 ust. 1 u.s.g.). Gmina ma osobowość prawną (art. 2 ust. 2 u.s.g.), lecz jako osoba prawna działa poprzez swoje organy: uchwałodawczy - radę i wykonawczy - wójta, burmistrza lub prezydenta miasta. Urzędy, które obsługują organy gminy, nie mają osobowości prawnej - są jednostkami budżetowymi. Jednostki samorządu terytorialnego wszystkich czynności dokonują za pośrednictwem organów lub pracowników urzędu albo pracowników innych jednostek organizacyjnych. Nie da się wskazać czynności, których jednostka samorządu terytorialnego dokonuje bezpośrednio, bez udziału jakiejkolwiek jednostki organizacyjnej. Każda czynność, czy z zakresu prawa cywilnego, czy prawa administracyjnego, jest wykonywana przez odpowiednią jednostkę organizacyjną i wymaga wykorzystania pracowników i środków technicznych tej jednostki.

Urząd gminy jest ustawowo utworzoną jednostką organizacyjną tej gminy. Jednostki samorządu terytorialnego mają umocowania prawne do tworzenia, w miarę potrzeb, odpowiednich innych jednostek organizacyjnych: jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych w celu wykonywania swoich zadań.

A zatem, pozbawione będzie podstaw prawnych stanowisko, że ta sama czynność wykonywana w jednej gminie bezpośrednio przez urząd gminy, a w innej przez specjalnie do tego utworzoną jednostkę organizacyjną (np. jednostkę budżetową), raz będzie uznawana za wykonywaną przez samą gminę jako osobę prawną, a innym razem przez jednostkę organizacyjną gminy (jednostkę budżetową). Na przykład te same czynności dzierżawy gruntów może wykonywać urząd gminy lub jednostka budżetowa powołana do gospodarowania nieruchomościami. W obu przypadkach w sensie cywilnoprawnym stroną czynności będzie gmina jako osoba prawna, lecz w sensie technicznym reprezentowana przez inną jednostkę organizacyjną. Nie ma zatem podstaw prawnych do różnicowania urzędu i przykładowo podanej odrębnie utworzonej zadaniowej jednostki budżetowej w zakresie prawa podatkowego i uznawania, że działanie urzędu to działanie samej gminy, a działanie jednostki budżetowej powołanej do gospodarowania nieruchomościami to działanie odrębnego podatnika podatku VAT.

8. Nabycie towarów i usług: na rzecz gminy czy na rzecz urzędu gminy?

Kolejny problem dotyczy odróżnienia nabycia towarów i usług na rzecz gminy od nabycia ich na rzecz urzędu. Czy należałoby dokonywać osobnych zakupów na rzecz gminy i na rzecz urzędu i jakie przyjąć kryteria kwalifikacji?
Na przykład ten sam komputer czy długopis nabyty dla pracownika urzędu miasta, który zgodnie z zakresem powierzonych obowiązków realizuje jednocześnie zadania urzędu jako płatnika podatku dochodowego i składek na ubezpieczenia społeczne (wylicza wynagrodzenia pracowników), jak i podatnika podatku VAT (prowadzi księgowość wydatków urzędu miasta). W sensie cywilnoprawnym po stronie nabywcy lub usługobiorcy zawsze występuje jednostka samorządu terytorialnego (gmina) jako osoba prawna, niezależnie od tego, czy chodzi o działalność urzędu gminy, czy innej jednostki organizacyjnej gminy.

9. Czy czynności urzędu gminy zawsze muszą być czynnościami gminy?

Dlaczego zatem czynności wykonywane przez gminę reprezentowaną przez inne jednostki organizacyjne mogą czy nawet muszą być rozliczane w podatku VAT przez te jednostki, a czynności wykonywane za pośrednictwem urzędu gminy kwalifikuje się do świadczonych przez samą gminę?

Takie stanowisko jest sprzeczne z powołanym i cytowanym już wcześniej rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych. Rozporządzenie to nie przewiduje kont księgowych dla rozliczeń podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (gmin), natomiast przewiduje takie konta dla jednostek budżetowych (w tym urzędów gmin).

Rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w § 8 ust. 1 pkt 14 przewiduje zwolnienie od podatku VAT usług świadczonych pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Treść powyższego przepisu potwierdza, że jednostki budżetowe mogą być podatnikami podatku VAT, choć nie mają osobowości prawnej. Z przepisu tego wynika, że gdyby nie nadać urzędowi gminy statusu podatnika podatku VAT, to spowoduje to niemożność skorzystania przez ten urząd z powyższego zwolnienia. Skoro podatnikiem ma być sama gmina, a nie jej urząd, to usługi na przykład wynajmu wolnych pomieszczeń biurowych w siedzibie urzędu pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym nie będą mogły korzystać z tego zwolnienia, bo gmina jako osoba prawna nie jest jednostką budżetową. Jeśli przyjąć, że celem tego przepisu było zwolnienie z podatku wszystkich usług, które wykonywane są w jednostkach sektora finansów publicznych, to teza, że to wyłącznie gmina jest podatnikiem podatku VAT, a nie jej urząd (jednocześnie), burzy ten cel.

10. Celowość wyrejestrowywania w systemie NIP i VAT urzędu gminy i zarejestrowania w jej miejsce gminy

Wobec wszystkich powyżej omawianych problemów za nieprawidłowe należy uznać wezwania większości urzędów skarbowych do wyrejestrowywania w systemie NIP i VAT urzędu gminy i zarejestrowania w jej miejsce gminy.

Jedynym bowiem racjonalnym i zgodnym z ustawą o podatku VAT rozwiązaniem byłoby przyjęcie, że:
Urząd gminy jako jednostka budżetowa, tak jak pozostałe jednostki organizacyjne gminy, jest odrębnym podatnikiem VAT. We wszelkich zatem czynnościach opodatkowanych może występować jako sprzedawca lub nabywca. Może się posługiwać swoim NIP oraz swoją rejestracją VAT jako czynnego podatnika podatku VAT, dla celów samej gminy. Przy czym podatnikiem podatku VAT będzie także gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, czyli samorządowa osoba prawna. Może ona mieć swoją ogólną identyfikację podatkową w systemie NIP oraz szczególną rejestrację VAT-R, mimo że wszystkie czynności, które wykonuje, będzie czynić za pośrednictwem własnych jednostek organizacyjnych. Jednakże deklarację VAT-7 powinien złożyć urząd ze swoimi oznaczeniami.


11. Jak było przed 1 maja 2004 roku?
Należy tu także przypomnieć, że stanowisko o dopuszczalności wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez urzędy gmin i ich statusie jako podatnika tego podatku - zamiast samych gmin - zawarte już było w piśmie Ministra Finansów z 19 grudnia 1994 roku, nr PP1-7207-69/94/SK, wydanym na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku VAT z 8 stycznia 1993 roku.

12. Propozycja na przyszłość dla ustawodawcy podatkowego podatku VAT

Polski ustawodawca w odniesieniu do podatku VAT powinien przyjąć wprost rozwiązania unijnej dyrektywy w sprawie podatnika podatku VAT zawarte w art. 13(1) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 roku. Zgodnie z tymi rozwiązaniami:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Wcześniej, tj. przed 1 stycznia 2007 roku, ww. przepis zawarty w art. 4(5) szóstej Dyrektywy Rady brzmiał:

Nie uznaje się za podatników państwowe, regionalne i lokalne organy administracji oraz inne organy podlegające prawu publicznemu w zakresie czynności lub transakcji, w których uczestniczą jako organy publiczne, nawet jeśli w związku z tymi czynnościami lub transakcjami organy te pobierają opłaty i inne należności.

Rozbieżność w polskim prawodawstwie dotyczącym podatku VAT między:
* organami władzy publicznej i urzędami je obsługującymi traktowanymi przez art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT jako niepodatnicy podatku VAT w zakresie czynności publicznych i bez zawierania umów cywilnoprawnych oraz
* jednostkami samorządu terytorialnego traktowanymi w zakresie tych samych czynności jako podatnicy zwolnieni od podatku VAT,
jest kolejną po opisanych powyżej niedogodnością dla tych podmiotów.

13. Kłopoty ze zdefiniowaniem jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej

O kłopotach ze zdefiniowaniem pojęcia „jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej” i zakresu jej działań i zdolności prawnej czy też szerzej zdolności prawno-podatkowej niech przekonają nas najnowsze dwa orzeczenia sądowe: Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pojęcie „jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej” ma charakter nieostry i nie zostało nigdzie zdefiniowane. Należy zatem przyjąć, że jest to określenie techniczno-legislacyjne, występujące w licznych przepisach jako zbiorcza (syntetyczna) nazwa określająca na użytek danej regulacji krąg podmiotów o identycznie wyznaczonym zakresie praw i obowiązków. Przepis art. 135 ordynacji podatkowej stanowi, że: „Zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej”. Przepis ten wskazuje, że ustawodawca używa określenia „zdolność prawna” także w znaczeniu szerszym, nie ograniczonym do stosunków cywilnoprawnych. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że art. 135 ordynacji podatkowej jest wyrazem autonomii prawa podatkowego, co oznacza, że zdolność prawną na gruncie prawa podatkowego ma wyłącznie podmiot objęty normatywnym obowiązkiem podatkowym sensu largo, który nie musi mieć wszelkich cech „zdolności”. W prawie podatkowym funkcjonuje też pojęcie „podmiotowość prawno-podatkowa” (por. wyrok NSA z 21 lutego 2001 r., I SA/Gd 950/98, Lex nr 47464). Każda ustawa podatkowa tworzy własny katalog podmiotów mających zdolność prawną w danym podatku. Jednostka organizacyjna na gruncie prawa cywilnego nie ma przyznanej zdolności prawnej, natomiast ma zdolność prawną w rozumieniu prawa podatkowego, gdy z mocy poszczególnych ustaw podatkowych zostanie na nią nałożony obowiązek podatkowy (por. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT) (tak Sąd Najwyższy w uchwale z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 7/07).

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 789/06 stwierdził, iż nowy NIP może być nadany szkole prowadzonej przez osobę fizyczną jako jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (odrębnie od NIP nadanego dla samej osoby fizycznej), skoro definicji jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej nie zawierają ani ustawy podatkowe, ani kodeks cywilny. Jednak z praktyki wynika, że jednostka taka charakteryzuje się określonym schematem działania i organizacji. Dlatego na gruncie podatkowym jest odrębnym podmiotem. Skoro na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) szkoła prowadzona przez osobę fizyczną może być uznana za podatnika jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, to tym samym podlega odrębnemu od samej osoby fizycznej obowiązkowi ewidencyjnemu i może otrzymać nowy NIP. Uznanie danego podmiotu za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej jest konsekwencją ustaleń faktycznych, np. sporządzony statut i zapisana w nim struktura organizacyjna. Musi być to jedynie podmiot wyodrębniony, m.in. organizacyjnie, finansowo, kadrowo oraz mający własną siedzibę.

14. Ostateczne wnioski

Z uwagi na przedstawione powyżej trudności techniczne i prawne za czynnego podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT rozliczającego podatek VAT, czyli składającego deklaracje podatkowe VAT, w praktyce organy podatkowe w kraju uznają:
1) wyłącznie gminę (miasto) albo
2) zarówno gminę, jak i obsługujący ją urząd gminy (urząd miasta, urząd miasta i gminy), albo
3) wyłącznie urząd gminy (urząd miasta, urząd miasta i gminy).
Przekonanie o prawidłowości jednej z trzech wyżej wymienionych opcji zależy od argumentów wypracowanych w danym rejonie kraju przez organy podatkowe, sądy administracyjne i lokalną doktrynę. Oczywiście, niezależnie od powyższego, czynnymi podatnikami podatku VAT są także często jednostki organizacyjne gmin, takie jak: zakłady budżetowe, jednostki budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych.

więcej na http://www.czasopisma.pwp.pl/fk.xml  

kkż/