specjalnej organizacji nauki, właściwych metod pracy i wychowania, placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli, biblioteki pedagogiczne, kolegia pracowników służb społecznych.

Na jednakowych zasadach ze zwolnienia korzystają szkoły publiczne i niepubliczne. Nie ma już, o czym niżej mowa, żadnych różnic dotyczących warunków zwolnienia uzależnionych od tego, jaki jest status danej jednostki systemu oświaty.

Szkoły korzystają ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy są podatnikami podatku od nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Jeżeli zatem są one właścicielami, posiadaczami samoistnymi lub użytkownikami wieczystymi nieruchomości albo też posiadają nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, to spoczywa na nich obowiązek podatkowy, a przez to są podatnikami podatku od nieruchomości (art. 3 u.p.o.l.). Nie zapłacą jednak od nieruchomości podatku, ponieważ korzystają ze zwolnienia na mocy analizowanego art. 7 ust. 2 u.p.o.l. Jednostki te nie mogą korzystać ze zwolnienia wówczas, gdy nie ciąży na nich obowiązek podatkowy. Będzie tak np. wówczas, gdy szkoła wynajmuje budynek od osoby fizycznej. Podatnikiem podatku od tego budynku będzie osoba fizyczna (właściciel budynku), a nie szkoła. Osoba fizyczna nie będzie mogła być zwolniona z podatku, ponieważ omawiane zwolnienie obejmuje jedynie jednostki objęte systemem oświaty. Osoba wynajmująca budynek szkole będzie zobligowana do zapłacenia podatku od tego budynku według stawek właściwych dla tzw. nieruchomości pozostałych. Prowadzenie szkoły - zgodnie z art. 83a u.s.o. - nie jest działalnością gospodarczą. Budynek nie jest zatem w posiadaniu przedsiębiorcy, co skutkuje opodatkowaniem według niższych stawek przewidzianych dla budynków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zupełnie inaczej przedstawiają się zasady opodatkowania szkoły, która wynajmuje budynek od jednostki samorządu terytorialnego. W tym przypadku obowiązek podatkowy obciąża szkołę, tak jak posiadacza nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego. Szkoła jest więc podatnikiem, ale nie zapłaci podatku, ponieważ jest od niego zwolniona na mocy analizowanego przepisu. Z identyczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy szkoła będzie właścicielem lub trwałym zarządcą zajmowanych przez nią budynków. Jest ona podatnikiem zwolnionym od podatku. W przypadku gdy szkoła ma grunty w użytkowaniu wieczystym, także korzysta ze zwolnienia. Użytkownik wieczysty jest podatnikiem, co uprawnia go do korzystania za omawianego zwolnienia.

Szkoła objęta zwolnieniem od podatku jest zobowiązana do złożenia deklaracji (osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) lub informacji z wykazaniem w nich budynków i gruntów korzystających ze zwolnienia. Warto zaznaczyć, że obowiązek ten obciąża szkołę nawet wówczas, gdy zajmuje ona tylko nieruchomości zwolnione od podatku.

Zwolnieniem objęte są nie wszystkie nieruchomości szkoły, ale tylko te, które zajęte zostały na działalność oświatową. W praktyce większość nieruchomości wykorzystywanych przez szkołę jest zajęta jedynie na ten rodzaj działalności. Można jednak wskazać i takie, które niewątpliwie takiej działalności nie służą, a przez to nie podlegają zwolnieniu. Są to np. sklepiki, gabinety lekarskie, mieszkania, garaże oraz inne budynki (pomieszczenia) gospodarcze. Nie służą one na pewno działalności oświatowej, co rodzi obowiązek zapłacenia od nich podatku według stawek właściwych dla tych rodzajów nieruchomości.

W przypadku zajęcia np. lokalu w budynku szkoły na prowadzenie sklepiku czy też baru - a więc na prowadzenie działalności gospodarczej - podatek od tego lokalu powinien być naliczony według stawek właściwych dla nieruchomości, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem zobowiązanym do zapłacenia tego podatku będzie w przypadku szkół państwowych i samorządowych najemca tego lokalu, a w przypadku szkół niepublicznych - prowadzący szkołę.

Inne stawki będą miały zastosowanie w odniesieniu do gabinetów lekarskich zlokalizowanych w budynku szkoły. Będą to stawki właściwe dla budynków (lokali) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. I tutaj także podatek zapłaci najemca gabinetu lekarskiego (jeżeli gabinet będzie się znajdował w budynku szkoły publicznej) lub prowadzący szkołę (gdy gabinet znajduje się w budynku szkoły niepublicznej).

Nie ma też większych problemów z opodatkowaniem lokali mieszkalnych w budynkach szkolnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Należy je opodatkować według stosunkowo niskich stawek przewidzianych dla tego rodzaju budynków (lokali). Podatnikiem w tym przypadku będzie zawsze szkoła, a nie osoby fizyczne będące najemcami tych mieszkań.

Problemy z ustaleniem zasad opodatkowania pojawiają się w odniesieniu do znajdujących się w budynku szkoły różnego rodzaju pomieszczeń gospodarczych, takich jak toalety, szatnie, pomieszczenia socjalne. Literalne brzmienie analizowanego przepisu wskazuje, że ze zwolnienia korzystają nieruchomości zajęte na prowadzenie działalności oświatowej. Wskazane wyżej pomieszczenia w budynkach szkolnych nie służą bezpośrednio takiej działalności, a więc co do zasady powinny być opodatkowane. Można mieć jednak poważne wątpliwości, czy ustawodawca świadomie zdecydował się na wprowadzenie opodatkowania tych pomieszczeń. Nowe brzmienie art. 7 ust. 2 u.p.o.l. tylko z pozoru wydaje się jednoznaczne. Nie bardzo wiadomo, co to oznacza, że nieruchomości są zajęte na prowadzenie działalności oświatowej. Przepisu tego nie można przy tym interpretować rozszerzająco, jako że reguluje on zwolnienie podatkowe. W takiej sytuacji należy ściśle trzymać się treści normy, bez dokonywania wykładni rozszerzającej zakresu przedmiotowego zwolnienia.

Kierowanie się tymi założeniami interpretacyjnymi prowadzi w praktyce do powstawania problemów związanych np. z opodatkowaniem korytarzy w szkole. Czy są one zajęte na prowadzenie działalności oświatowej? Nie to jest ich przeznaczeniem i z pewnymi wyjątkami służą one innym celom. Czy oznacza to zatem, że należy je opodatkować jako niezajęte na działalność oświatową? Według mnie działalność oświatowa to - w ujęciu podmiotowym - działalność prowadzona przez szkoły. Jeżeli zatem dana szkoła zajmuje dany budynek (lokal) i grunt, to zajmuje je na prowadzenie swojej działalności, a zatem działalności oświatowej. W związku z tym są to nieruchomości zajęte przez szkołę na prowadzenie działalności oświatowej i podlegają zwolnieniu od podatku. Dodatkowo można wskazać, że wszystkie nieruchomości związane z prowadzeniem szkoły są niezbędne do prowadzenia działalności oświatowej (szkoła nie prowadzi z reguły innej działalności), co skutkuje tym, że są zajęte na tę działalność i w konsekwencji korzystają ze zwolnienia od podatku. Na tej podstawie można stwierdzić, że znajdujące się w budynku szkoły pomieszczenia pomocnicze (korytarze, szatnie, pomieszczenia socjalne itp.) są zajęte przez szkołę na prowadzenie działalności oświatowej i w związku z tym powinny być zwolnione od podatku, tak jak klasy szkolne i inne pomieszczenia (świetlice, pracownie), w których bezpośrednio prowadzona jest działalność oświatowa.

Zwolnienie obowiązuje z mocy prawa. Nie ma zatem potrzeby składania żadnych wniosków do organu podatkowego o jego przyznanie. Podatnicy, którzy chcą być objęci zwolnieniem, muszą jednak skorygować deklaracje albo informacje podatkowe. Dotyczy to zwłaszcza szkół, które mają prawo własności budynków i gruntów. Dopiero skorygowanie złożonych wcześniej deklaracji i informacji spowoduje, że nie będą płacić od tych nieruchomości podatku. Osoby prawne zmieniają deklaracje, począwszy od maja 2009 r., i jeżeli powstała nadpłata (np. zapłacili ratę za maj) - jednocześnie składają wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Wówczas - gdy deklaracja nie budzi wątpliwości - organy podatkowe nie wszczynają postępowania, a nadpłatę zwracają (zarachowują) bez wydawania decyzji (art. 75 ordynacji podatkowej).

Osoby fizyczne muszą skorygować wcześniej złożoną informację. Stanowi to podstawę do wszczęcia przez organ podatkowy postępowania zmierzającego do zmiany decyzji wymiarowej na podstawie art. 254 o.p. W decyzji tej, na podstawie art. 74a o.p., powinna być także rozstrzygnięta sprawa ewentualnej nadpłaty.

prof. dr hab. Leonard Etel jest kierownikiem Katedry Prawa Podatkowego Uniwersytetu w Białymstoku.