Włodarze gmin rzadko wykorzystują wieloprzekrojową ewidencję kosztów w procesie decyzyjnym - zauważa dr Zuzanna Firkowska-Jakobsze z Uniwersytetu Łódzkiego. Jak dodaje, tylko nieliczne samorządy prowadzą ewidencję kosztów według typów działalności i ich rozliczenie.
Podstawowym aktem regulującym zasady gospodarki finansowej i sposób prowadzenia rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych jest ustawa o finansach publicznych (UoFP). Na mocy art. 40 ust. 1 UoFP wskazane jednostki prowadzą rachunkowość zgodnie z przepisami o rachunkowości, z uwzględnieniem zasad określonych w ustawie o finansach publicznych.
Regulacje z zakresu rachunkowości i prawa bilansowego zawiera ustawa o rachunkowości. Jednak stosownie do art. 80 ust. 1 tej ustawy niektóre rozdziały zostały wyłączone ze stosowania przez gminy, powiaty i województwa, a także przez państwowe, gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki budżetowe oraz gminne, powiatowe i wojewódzkie zakłady budżetowe. Wyłączone zostały rozdziały 5, 6 i 7, w których uregulowano zasady sporządzania sprawozdań finansowych jednostkowych i skonsolidowanych, a także badania i ogłaszanie sprawozdań finansowych.
Zasady sporządzania sprawozdań finansowych przez jednostki budżetowe i samorządowe oraz bilans wykonania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego zostały określone w rozporządzeniu ministra finansów z dnia 17 września 2017 roku w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont.
W tym akcie prawnym zawarto zasady sporządzania sprawozdań finansowych oraz ich wzory. Zgodnie z przywołanymi regulacjami w art. 23.1 sprawozdania finansowe ogólnego przeznaczenia składają się z:
• bilansu z wykonania budżetu jednostek samorządu terytorialnego;
• łącznego bilansu obejmującego dane z bilansów samorządowych jedno- stek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych;
• łącznego rachunku zysków i strat obejmującego dane w rachunku zy- sków i strat samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych;
• łącznego zestawienia zmian z funduszu obejmującego dane z zestawień zmian w funduszu jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych;
• informacji dodatkowej.
Podstawowym sprawozdaniem sporządzanym przez gminę jest skonsolidowany bilans, którego układ jest zbliżony do bilansu, jaki przygotowują podmioty sektora prywatnego. Różnice w układzie bilansu wynikają ze specyfiki działalności prowadzonej przez gminy.
Podstawowe problemy, które występują podczas sporządzania bilansu dotyczą wykazywania i wyceny środków trwałych z uwagi na specyficzne określenia (użyczenie, przekazanie, wyposażenie, przekazanie przez zarząd) w przepisach szczególnych związanych z tworzeniem jednostek organizacyjnych oraz sprawowaniem zarządu przez gminy nad majątkiem Skarbu Państwa.
Ponadto koncentracja na kasowym wykonaniu planu finansowego stanowi przeszkodę w jasnym i rzetelnym przedstawieniu sytuacji majątkowej i finansowej. Jest to istotny problem, ponieważ jednostki sektora finansów publicznych opierają się na zasadach rachunkowości, a jedną z podstawowych zasad jest true and fair view, obligująca podmioty do przedstawienia rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej jednostki.
Kolejnym elementem składowym sprawozdania gmin jest rachunek zysków i strat, który przez jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe sporządzany jest przede wszystkim w wariancie porównawczym.
Struktura tego rachunku jest taka sama, jak dla podmiotów sektora prywatnego. Wymogiem tworzenia sprawozdania jest przypisanie poszczególnych wydatków według paragrafów do kosztów według rodzaju. Rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym wykorzystywany jest przez JST rzadziej ze względu na pracochłonność i kosztochłonność przygotowania danych. Sporządzanie rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym może wynikać z przesłanek pragmatycznych, gdyż do celów sprawozdawczych i statystycznych obowiązującym właśnie ten wariant.
Podjęte działania ustawodawcy, obejmujące rozszerzenie zakresu sprawozdawczego o rachunek zysków i strat, dowodzą dostrzeżenia ogromnego potencjału informacyjnego, jaki posiada sprawozdawczość finansowa sporządzana na podstawie rachunkowości memoriałowej. Wykorzystanie zasady memoriału daje możliwość identyfikacji rzeczywistych kosztów realizowanych zadań. Zastosowanie zasad rachunkowości jest uzależnione od regulacji prawnych.
ożna zatem przypuszczać, że dążenie do harmonizacji i standaryzacji rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych sprawi, iż w dłuższej perspektywie zostanie wprowadzona pełna konwencja memoriałowa. Obecnie działanie, które może zostać podjęte w celu poprawy zarządzania i oceny dokonań tych jednostek, bez zmian przepisów prawa, to rozbudzenie u zarządców świadomości pojemności informacyjnej analiz danych dotyczących kosztów w wielu przekrojach.
Niski poziom świadomości włodarzy gmin o możliwościach wykorzystania wieloprzekrojowej ewidencji kosztów w procesie decyzyjnym potwierdzają badania. Tylko nieliczne z przebadanych przez autorkę jednostek samorządu terytorialnego prowadzą ewidencję kosztów według typów działalności i ich rozliczenie (3,8%). Podstawową ewidencją kosztów wykorzystywaną przez gminy jest ewidencja kosztów według rodzajów i ich rozliczenie (85,5%).
Kolejnym obligatoryjnym dla gmin sprawozdaniem jest zestawienie zmian w funduszu jednostki samorządu terytorialnego, które – zgodnie ze swą nazwą – przedstawia zmiany (zwiększenia oraz zmniejszenia), jakie nastąpiły w poszczególnych składnikach funduszu oraz ich przyczyny. Sprawozdanie to powiązane jest z bilansem wartości funduszu jednostki oraz rachunkiem zysków i strat, wartością wyniku finansowego netto.
Wzór zestawienia zmian w funduszu zawiera załącznik nr 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 września 2017 roku. To zestawienie, podobnie jak bilans oraz rachunek zysków i strat, również jest sprawozdaniem łącznym, obejmującym dane wskazane w jednostkowych zestawieniach zmian w funduszu samorządowych jednostek i zakładów budżetowych.
Bilans z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego stanowi sprawozdanie finansowe sporządzane przez organ odpowiedzialny za wykonanie budżetu (może to być wójt, burmistrz, prezydent lub zarząd powiatu i samorządu województwa). Jest to jedyne sprawozdanie, które opiera się na konwencji kasowej, pozostałe sprawozdania kierują się zasadą memoriałową.
Niedostatek informacyjny sprawozdań finansowych dostrzegają różni badacze. W ich opinii należy dążyć do udoskonalania struktury i zwartości informacyjnej sprawozdań finansowych w celu zaspokojenia potrzeb różnych grup interesariuszy.
Użytkownicy oczekują bowiem informacji prospektywnych, dotyczących strategii, a przede wszystkim źródeł ryzyka i niepewności. Specyfika rachunkowości i sprawozdawczości jednostek sektora finansów publicznych, wynikająca z jej zasad, służy jedynie podkreśleniu i uwzględnieniu szczególnego rodzaju działalności tych podmiotów. Powinna ona jednak stanowić uzupełnienie podstawowych zasad rachunkowości określonych w ustawie, a nie ich całkowite zastąpienie.
W praktyce szczególne zasady rachunkowości, podane w przepisach wykonawczych do ustawy o finansach publicznych, wpływają w istotny sposób na ograniczenie swobody kierowników jednostek sektora publicznego w wyborze polityki rachunkowości. Podmioty te nie mogą samodzielnie decydować o takich kwestiach, jak: sposób prowadzenia ewidencji kosztów podstawowej działalności operacyjnej, wybór wariantu sporządzania rachunku zysków i strat, sposób prowadzenia ewidencji szczegółowej do syntetycznych kont bilansowych, wartości niskocennych składników majątkowych jednorazowo amortyzowanych, oraz zasady wyceny inwestycji krótko- i długoterminowych.
Co jednak najistotniejsze, szczególne zasady rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych naruszają także w wielu zakresach nadrzędne zasady rachunkowości. Dotyczy to m.in.:
• obowiązkowego stosowania zasady kasowej do ewidencji budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, mimo że zasada kasowa nie została uwzględniona w katalogu zasad nadrzędnych rachunkowości;
• braku możliwości dokonywania odpisów z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych, co ogranicza stosowanie zasady ostrożnej wyceny;
• braku możliwości wyceny aktywów jednostki po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia, kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, w sytuacji, gdy jednostka jest postawiona w stan likwidacji (co pomija zasadę kontynuacji działania);
• braku możliwości wykazywania skutków zmian polityki rachunkowości w informacji dodatkowej, co mocno ogranicza zasadę ciągłości zapewniającą porównywalność danych prezentowanych w sprawozdaniu finan- sowym za kolejne lata obrotowe.
Dokonywane w ostatnich latach zmiany rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych są wprowadzane głównie w następstwie zmian prawa finansów publicznych i stanowią kontyngencyjne zmiany adaptacyjne, wymuszane przez ustawowe odzwierciedlenia zmian rozmiarów i strategii sektora finansów publicznych.
Więcej na temat możliwości zwiększenia użyteczności sprawozdań finansowych jednostek sektora finansów publicznych za pomocą narzędzi niewymagających zmian ustawowych można przeczytać w książce Zuzanny Firkowskiej-Jakobsze Zintegrowany model pomiaru dokonań gmin. Uwarunkowania-potrzeby-koncepcje (Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego 2020). Książka ukazała się w serii wydawniczej Akademia Samorządowa.
Dr Zuzanna Firkowska-Jakobsze